В течение исследуемого периода основные тенденции реформ в разных странах в сфере налогообложения доходов населения таковы:
1) снижение общего уровня налоговой нагрузки на налогоплательщиков за счет снижения предельных ставок и прогрессивности подоходного налога;
2) расширение базы налогообложения путем устранения разветвленной системы вычетов и налоговых льгот, но с сохранением для широких слоев населения величины необлагаемого дохода, привязанного в разных пропорциях к прожиточному минимуму;
3) интеграция системы социальных сборов и взносов в систему налогообложения, а также ее реформирование в связи с демографическими тенденциями в мире (так называемый "демографический переход").
Следует отметить, что последнее направление налоговой реформы является противоречивым относительно того, следует ли вообще считать систему социальных сборов и взносов составляющей системы налогообложения. Даже в странах ОЭСР по-разному относятся к этому вопросу, и это, в свою очередь, проявляется в том, что в отдельных странах ОЭСР эта система полностью имплементирована в налоговую структуру, а в других - автономна. Несмотря на такие расхождения в современных демографических условиях, именно это направление налоговой реформы является одним из ключевых. На самом деле система социального страхования и ее эффективность непосредственно влияют на налоговую структуру страны, на прикладные вопросы администрирования налогов, сборов, взносов и т. п.
Конечно, в каждом конкретном случае специфика и исторические традиции страны, уровень ее социально-экономического развития, менталитет народа и другие факторы накладывают отпечаток на устоявшиеся правила и подходы к налогообложению доходов населения. Поэтому выделяют несколько типов системы налогообложения доходов населения.
1. Комплексная система налогообложения (comprehensiveincometax) всех или почти всех денежных доходов населения, за минусом вычетов (чистый доход, к которому применяются одинаковые ставки или шкала ставок). Такая система предполагает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одинаковым ставкам (как правило, это прогрессивный подоходный налог), а роль налоговых вычетов возрастает вместе с ростом валового дохода. Эта система предполагает также четкое и последовательное соблюдение критериев горизонтального и вертикального равенства налогообложения.
2. Двойной подоходный налог (dualincometax, далее - DIT), согласно которому накладывается пропорциональный налог на весь чистый доход (инвестиционные доходы; заработную плату; пенсии, за минусом вычетов) одновременно с применением прогрессивного налога на валовой трудовой доход и пенсионные доходы. Это означает, что трудовые доходы облагаются налогом по более высоким ставкам, чем доходы инвестиционные, а величина налоговых вычетов не зависит от суммы валового дохода. Налогообложение капитала по более низким ставкам применяется, в основном, для предотвращения экспорта капитала и ослабления стимулов к его вывозу за рубеж.
3. Плоский подоходный налог (flattax), который является пропорциональным и применяется ко всем источникам дохода. Это означает, что трудовые и инвестиционные доходы облагаются налогом по одной ставке, а налоговые вычеты не зависят от суммы валового дохода.
Важно подчеркнуть, что представленное деление по типам системы налогообложения доходов населения является достаточно условным. Его условность проявляется в том, что в чистом виде эти типы не применяются практически ни в одной стране мира. В большинстве случаев это симбиоз, то есть соединение двух или большего количества моделей, поэтому ни в коем случае не следует воспринимать их как некоторый самодостаточный механизм, применение которого позволит решить проблему эффективности или равенства и справедливости налогообложения. Всегда существуют исключения из системы правил, а потому подобная классификация обусловлена сугубо научными целями.
Каждый из представленных типов системы налогообложения доходов населения характерен для отдельных групп стран, что, по нашему мнению, обусловлено не только определенными налоговыми традициями, эффектом следования опыту других государств или глобализационными процессами, но и в большинстве случаев индивидуальными социально-экономическими условиями, сложившимися в стране. В каждом конкретном случае эти условия или уровень развития хозяйственных отношений в стране являются главным фактором, обусловливающим избрание той или иной альтернативы в части выбора типа системы налогообложения.
Так, странам ОЭСР присущ преимущественно первый тип системы налогообложения доходов населения. Как известно, по ОЭСР - это 30 наиболее развитых стран мира с достаточно высоким уровнем среднего дохода. В этих государствахналогообложение доходов населения построено на концепции дохода Хайга - Сай-монса, предусматривающей трактовку дохода как суммы рыночной стоимости прав на потребление и изменения стоимости прав собственности на богатство (недвижимое и иное имущество), обсчитанное на приростной основе (accrualsbasis).
Нужно подчеркнуть, что системы налогообложения доходов населения в странах ОЭСР характеризуются достаточно высокой эффективностью практики взимания налогов, высоким уровнем добровольности уплаты налогов, устоявшимися налоговыми традициями. Поэтому, как правило, в этих странах применяется система прогрессивного налогообложения доходов населения. Персональный (индивидуальный) подоходный налог (personalincometax, далее - PIT) выполняет не только важные фискальные, но и перераспределительные функции. В большинстве случаев эти страны относятся к категории эгалитарного типа, то есть пытаются всеми доступными и демократическими средствами избегать существенного неравенства доходов населения и, как следствие, высокого уровня имущественного расслоения. Поэтому при построении системы налогообложения доходов населения они четко придерживаются критериев его как горизонтального, так и вертикального равенства.
Однако еще раз акцентируем внимание на том, что это не означает полной унификации. Наоборот, следует констатировать, что в определенных рамочных границах существуют весомые расхождения, которые эти страны пытаются преодолеть в будущем. Для аргументации этого тезиса можно привести такие примеры различий. Во-первых, по-разному происходит оценка базы налогообложения налогом с доходов населения. Так, около половины стран ОЭСР оценивают эту базу административными средствами, а в остальных странах эта оценка осуществляется самостоятельно налогоплательщиками. Во-вторых, существуют значительные различия в позициях относительно декларирования годового дохода человека. Например, в одних странах в случае взимания подоходного налога работодателем необходимости подавать годовую декларацию о доходах нет, в других - это обязательный элемент администрирования. В-третьих, имеет место глубокая дифференциация в уровнях налоговой нагрузки, что накладывает отпечаток на уровень добровольности уплаты налогов в разных странах.
Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР приведены в таблице 2, из которой можно видеть, что именно благодаря высокому уровню доходов этот налог выполняет весомую фискальную функцию. Однако наблюдается четкая тенденция к снижению прогрессивности и, соответственно, сложности администрирования процесса налогообложения доходов населения. В тоже время в доходах налогоплательщиков возрастает удельный вес годовых вычетов, не подлежащих налогообложению. Особенно заметно этот показатель вырос в странах Западной Европы, тогда как в Азии и Тихоокеанском регионе - несколько уменьшился. Среди всех стран ОЭСР он является наибольшим у Скандинавских стран - "стран общественного благосостояния". В частности, в Швеции и Норвегии в 2002 г. объем затрат человека, не подлежащий налогообложению, составил, соответственно, 110,7 и 112,8% среднего по стране дохода на душу населения. Фактически это означает, что PIT платится лишь гражданами с превышающим средний и высоким уровнями доходов. Значительная часть среднего класса населения этих стран освобождена от такого обязательства.
Во всех представленных в таблице 2 странах ОЭСР отношения поступлений от уплаты PIT к налогам на потребление и к корпоративному подоходному налогу (corporateincometax, далее - CIT) в несколько раз выше, чем в Украине. Так, в 2002 г. коэффициент отношения PIT к налогам на потребление составил в среднем по приведенной выборке стран 2,4, а, соответственно, PIT к CIT - 3,7. Для сравнения: в Украине в течение продолжительного периода аналогичное отношение находится в диапазоне от 0,8 до 1.
Таблица 2 Основные характеристики PIT в некоторых странах ОЭСР за 1986—2006 гг.
| Макси- | Мини- | Годовые базовые вычеты | ||||||||||||||||||||
| Бюджетные поступления | мальная | мальная | Количество | |||||||||||||||||||
| Страны | от уплаты налога (среднее за период, % ВВП) | предельнаяставка налога (%) | предельнаяставка налога (%) | ставок налога | (% дохода надушу населения) | |||||||||||||||||
| Годы | ||||||||||||||||||||||
| 1986-1990 | 1991-1995 | 1996-2000 | 2001-2002 | 2004-2005 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | 1986 | 2002 | ||||||||||
| Северная | ||||||||||||||||||||||
| Америка | 11,6 | 11,8 | 12,5 | 11,8 | 10,5 | 43,7 | 33,8 | 23,8 | 13,0 | 8 | 5 | 13,8 | 15,7 | |||||||||
| Канада | 13,2 | 13,7 | 13,6 | 12,5 | 11,9 | 37,4 | 29,0 | 27,5 | 16,0 | 3 | 4 | 21,3 | 22,8 | |||||||||
| США | 10,0 | 9,8 | 11,5 | 11,2 | 9,3 | 50,0 | 38,6 | 20,0 | 10,0 | 12 | 6 | 6,2 | 8,6 | |||||||||
| Азия и Тихо- | ||||||||||||||||||||||
| океанский | ||||||||||||||||||||||
| регион. | 10,413,3 | 9,6 11,5 | 9,2 12,6 | 8,8 12,1 | 8,9 12,4 | 62,8 60,0 | 39,8 47,0 | 20,325,0 | 13,917,0 | 9 | 4 | 18,5 | 10,4 | |||||||||
| Австралия. | 5 | 4 | 25,9 | 16,5 | ||||||||||||||||||
| Япония | 7,2 | 6,9 | 5,4 | 5,1 | 4,9 | 70,0 | 37,0 | 30,0 | 10,0 | 9 | 4 | 15,3 | 8,4 | |||||||||
| Южная | ||||||||||||||||||||||
| Корея. | 2,8 | 3,6 | 3,9 | 3,3 | 3,4 | 55,0 | 36,0 | 6,0 | 9,0 | 16 | 4 | 14,4 | 8,5 | |||||||||
| Новая | ||||||||||||||||||||||
| Зеландия. | 18,3 | 16,5 | 15,0 | 14,6 | 15,1 | 66,0 | 39,0 | 20,0 | 19,5 | 6 | 3 | н. д. | 8,2 | |||||||||
| Европа | 8,9 | 9,2 | 8,7 | 9,2 | 9,1 | 62,5 | 48,5 | 20,0 | 12,0 | 8 | 5 | 18,0 | 32,8 | |||||||||
| Франция | 4,8 | 5,2 | 6,9 | 7,8 | 7,5 | н. д. | 52,75 | н. Д. | 7,5 | н. Д. | 6 | н. д. | 17,1 | |||||||||
| Германия | 10,5 | 10,3 | 9,3 | 9,5 | 8,1 | 56,0 | 51,17 | н. Д. | 21,06 | н. д. | н. д. | 1,8 | 28,7 | |||||||||
| Италия | 9,9 | 10,9 | 10,9 | 11,0 | 10,5 | 62,0 | 46,4 | 12,0 | 18,25 | 9 | 5 | 3,9 | 30,1 | |||||||||
| Нидер- | ||||||||||||||||||||||
| ланды | 9,4 | 103 | 6,5 | 6,9 | 6,5 | 72,0 | 52,0 | 18,0 | 2,95 | 9 | 4 | 29,9 | 60,0 | |||||||||
| Велико- | ||||||||||||||||||||||
| британия. | 9,9 | 9,5 | 9,8 | 10,9 | 10,4 | 60,0 | 40,0 | 30,0 | 10,0 | 6 | 3 | 36,5 | 28,2 | |||||||||
Составлено на основе систематизации и обработки данных: FundamentalReformofPersonalIncomeTax. "OECD Tax Policy Studies" № 13, 2006,144 p.; Z e e H.Указ. труд.