В таблице 2 прослеживается много интересных тенденций, и одна из основных заключается в том, что во всех странах падает прогрессивность PIT - за счет как снижения предельных ставок этого налога, так и уменьшения количества его ставок. По состоянию на 2002 г., количество положительных ставок PIT в среднем для стран ОЭСР составило 4, тогда как в 1986 г. - 8. Но если характеризовать эту тенденцию в целом по миру, то можно увидеть, что наиболее сложную эволюцию прошли США, где в начале XX в. (например, в 1919 г.) количество ставок федерального PIT достигало свыше 60, а в 2009 г. - только 6 (10, 15, 23, 28, 33 и 35%), которые применяются в разных границах для налогоплательщиков с разным социальным статусом.
Если говорить о недостатках первого типа системы налогообложения доходов населения, то основной из них заключается в сложности администрирования. При этой системе в значительных масштабах применяется практика предоставления многочисленных налоговых кредитов и налоговых скидок. Основная цель использования таких инструментов налогового механизма заключается во влиянии на поведение налогоплательщиков и принимаемые ими решения. Их применяют в большинстве случаев с целью соблюдения принципа равенства и справедливости. Практика и история показали, что для соблюдения этого общего принципа налогообложения применения лишь прогрессивной шкалы ставок налогообложения не достаточно. Поэтому налоговые кредиты, которые напрямую уменьшают налоговые обязательства налогоплательщиков, - в отличие от вычетов или освобождения определенных затрат от налогообложения - широко применяются во всех странах мира и многочисленны. В частности, в США насчитывается около двух десятков видов налоговых кредитов. Основательный анализ опыта применения налоговых льгот (и в частности - налоговых кредитов) в международной практике проведен украинскими учеными, в силу чего нет необходимости подробно рассматривать этот вопрос.
Особый случай среди стран ОЭСР представляют четыре Скандинавские страны (Норвегия, Швеция, Финляндия и Дания), которые в начале 90-х годов ввели второй тип системы налогообложения - DIT. Характеристики основных элементов системы налогообложения доходов населения в этих странах приведены в таблице 3.
Таблица 3 Сравнительные характеристики DIT в Скандинавских странах по состоянию на 2002 г.
| Характеристики | Страны | ||||
| Финляндия | Норвегия | Дания | Швеция | ||
| Годы реформы | 1993 | 1992 | 1994 | 1991 | |
| Ставка корпоративного подоходного налога (CIT) (%) | 29 | 28 | 30 | 28 | |
| Ставка индивидуального подоходного налога (PIT) (%) на: | |||||
| - заработную плату | 30-59 | 28-48 | 33-59 | 28-56 | |
| - проценты | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| - дивиденды | - | - | 28-43 | 30 | |
| - доход от продажи акций | 29 | 28 | облагается налогом вместе с заработной платой для краткосрочных инвестиций (<3 лет) | 30 | |
| - другие инвестиционные доходы | 29 | 28 | облагаются налогом вместе с заработной платой | 30 | |
| Интеграция CIT и PIT | полностью интегрированы | полностью интегрированы | нет | нет. | |
* Источник SorensenP.В. Recent innovation in Nordic tax policy: from the global income to the dual income tax. MacmillanPress, 1998, p. 41.
Из таблицы 3 мы видим, что в Дании и Швеции налогообложение дивидендов происходит отдельно от налогообложения прибыли корпораций, тогда как в Финляндии и Норвегии они не облагаются налогами. Иначе говоря, эти страны избегают двойного налогообложения фактически одной его базы. Конечно, при таких обстоятельствах инвестиционная привлекательность Финляндии и Норвегии, а также стимулы к сбережениям и инвестициям у резидентов этих государств значительно выше.
Различия заключаются также в том, что в Финляндии и Норвегии PIT и CIT полностью интегрированы, тогда как в Дании и Швеции - нет. Как видим, в Дании инвестиционные доходы, в основном, облагаются налогами вместе с заработной платой. Интересно, что в этой стране средне- и долгосрочные (то есть на срок свыше 3 лет) инвестиции облагаются налогами как дивиденды, однако для установленного правительством перечня акций существуют льготы и исключения.
Как известно, в Скандинавских странах система налогообложения доходов населения на основе DIT была введена, главным образом, по мотивам налоговой конкуренции за мобильные факторы производства, которая, как мы отмечали, происходит с разной степенью проявления в течение длительного периода во всем мире.
Весомой альтернативой тому направлению реформ в сфере налогообложения доходов населения, по которому пошли ведущие страны мира, является применение третьего типа системы налогообложения доходов населения. Это -подоходный пропорциональный налог, или налог с единой (плоской) ставкой. В последнее десятилетие в этом направлении происходят реформы в большинстве случаев в странах с переходной экономикой и в странах постсоветского пространства.
Сторонники введения этого типа системы налогообложения доходов населения отмечают, что он наиболее прост для применения на практике и администрирования по сравнению даже с DIT, но, как мы видим, даже вместе с введением PIT с плоской ставкой избежать применения системы налоговых льгот не удается. При этом следует заметить, что в случае применения безвозвратного налогового кредита для налогоплательщиков создаются равные возможности и равные стартовые условия деятельности, а не происходит выравнивание доходов.
При применении PIT с плоской ставкой и для трудовых, и для инвестиционных, и для предпринимательских доходов исчезают возможности и вообще стимулы к перемещению доходов между разными его источниками. В таком перемещении нет необходимости, ведь возможности налогового арбитража на законодательном уровне устранены. Отсутствие возможностей для перемещения налоговых обязательств непосредственно повышает эффективность администрирования налога, поскольку возрастает уровень налоговой дисциплины и создаются предпосылки для подъема налоговой культуры. Однако применение PIT с плоской ставкой не означает "автоматического" решения всех возможных проблем, поскольку, как считают специалисты, уровень добровольности уплаты налогов, налоговая культура и дисциплина все-таки больше зависят не от количества ставок налога, а от совокупного уровня налоговой нагрузки, а также в значительной мере - от традиций и менталитета, сложившихся в обществе.
Общей чертой большинства реформ в странах с переходной экономикой, направленных на введение PIT с плоской ставкой, является также параллельное проведение реформы системы социальных взносов и сборов, пенсионной реформы путем введения накопительной системы пенсионного страхования, а также реформы косвенных налогов.
Параллельно с реформой PIT осуществлялось реформирование CIT, которое заключалось в большинстве случаев также в снижении нормативных ставок CIT и было направлено, главным образом, на устранение возможностей минимизации налоговых обязательств за счет искусственного манипулирования источниками дохода: инвестиционными доходами или трудовыми. Исключение из этого правила составляла только Россия, где одновременно с введением в 2001 г. PIT с плоской ставкой на уровне 13% была увеличена нормативная ставка CIT - с 30% до 35% (вместе с муниципальными надбавками к налогу - до 37%). При этом ставка налогообложения дивидендов повышалась вдвое - с 15% до 30%. Между тем Россия является исключением, которое обусловлено специфической политической обстановкой, законными и неформальными условиями, существующими институтами ведения бизнеса в этой стране. Показательный процесс в 2003 г., предметом которого стали схемы минимизации налоговых платежей крупнейшей российской нефтяной корпорации "ЮКОС", на длительное время служит наглядным примером того, что налоги должны платить все, независимо от своего социального и имущественного статуса. Оставляя за рамками нашего исследования политические обстоятельства, этические и моральные характеристики этого процесса, можно констатировать очевидный факт: уровень налоговой дисциплины в стране существенно вырос, ведь в ходе его была доказана целенаправленность действий корпорации на уклонение от уплаты налогов.