Методика расчета плановых налоговых обязательств
Сущность налогового планирования в общем виде состоит в общепризнанном за всяким налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств [4, с. 411].
Налоговое обязательство – экономическое отношение, в силу которого налогоплательщик обязан выполнить все необходимые требования по исчислению и уплате налога, а государство в виде уполномоченных органов вправе требовать от налогоплательщика исполнения этого обязательства. Налоговое обязательство существует при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством страны.
Налоговое обязательство – налоговое правоотношение, в силу которого одно лицо (налогоплательщик) обязано совершить в пользу другого лица (налогового органа) определенные действия по полной и своевременной уплате налога в бюджет соответствующего уровня. Налоговое обязательство регулируется налоговым правом [10, с. 32]
Важнейший аспект контрольно-экономической работы на предприятии – исследование состояния расчетов с бюджетом. Это составная часть анализа финансового положения предприятия должна быть направлена на совершенствование регулирования денежных потоков, определение возможностей роста чистой прибыли за счет экономии налоговых платежей и предупреждение уплаты налоговых пени и штрафов [11, с. 377].
В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерской учете независимо от суммы налогообложения прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащей перечислению в бюджет [5, с. 577].
Требования по учету расчетов по налогу на прибыль определены в ПБУ 18/02, которые сведены к отражению суммы налога на прибыль, исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и выполнения определенных корректировок, основанных на различии в бухгалтерском и налоговом учете.
Причины изменения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет (НП), можно установить, пользуясь простейшей моделью:
НП = НОП х НС (1)
где НОП – налогооблагаемая прибыль;
НС – ставка налога на прибыль.
Учитывая возможность предоставления налогооблагаемой прибыли в виде суммы бухгалтерской прибыли и отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли, формула (1) может быть представлена и расширена в виде:
НП = (БП + ОТ) х НС (2)
где БП – бухгалтерская прибыль;
ОТ – отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской;
НС – ставка налога на прибыль.
В отношении величины (ОТ) в модели (2), которая слагается и, следовательно, может быть детализирована в разрезе данных налогового и бухгалтерского учета в соответствии с порядком учета налога на прибыль, установленным ПБУ 18/02. [10, с. 379]
Между бухгалтерским и налоговым учетом выявляются расхождения – постоянные и временные.
При этом:
1) Расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат или внереализационных операций, называются постоянными разницами. Например, проценты по заемным средствам сверх норм. В налоговом учете данная сумма не признается расходом, а в бухгалтерском – учитывается в составе прочих расходов или включается в стоимость имущества.
При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
ПР х 24% = ПНО (3)
где ПР – постоянная разница
ПНО – постоянное налоговое обязательство
Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль [7, с. 198].
2) Доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или внереализационных операций, называются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02).
При умножении этих постоянных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем постоянный налоговый актив.
3) Доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, а для целей налогообложения – в одном из следующих (что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами.
При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем отложенный налоговый актив.
4) Доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в одном из следующих периодов (что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами.
Таким образом, временные разницы – это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском – в одном месяце, в налоговом – в другом.
Примером может служить амортизация или реализация имущества с убытком. Соответственно сумма амортизации может быть различной, а убыток в бухгалтерском учете учитывается сразу полностью. Но разница эта временная [7, с. 199].
Таблица 1 – Причины возникновения временных разниц
| Виды временных разниц | Примеры | Причины возникновения |
| Вычитаемые | Безвозмездно полученные основные средства | В налоговом учете их стоимость признается доходом сразу. А в бухгалтерском – по мере начисления амортизации |
| Убыток | В налоговом учете уменьшает прибыль постепенно, а в бухгалтерском сразу | |
| Налогооблагаемые | Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок амортизации | В налоговом учете из расчета 10 лет, а в бухгалтерском учете из расчета 20 лет |
| Основные средства, являющиеся предметом лизинга | В налоговом учете дано право предприятиям применять коэффициент 3, в бухгалтерском нормы амортизации определяются исходя из срока полезного использования объекта. | |
| Вычитаемые и налогооблагаемые | Амортизационные отчисления | Возникают, если сумма амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различны |
При умножении налогооблагаемых разниц на ставку налога на прибыль мы получаем отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02).
ОНО = НВР х 24% (4)
где ОНО – отложенное налоговое обязательство;
НВР – налогооблагаемая временная разница;
24% – ставка налога на прибыль.
Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
В I квартале организация проводила рекламную компанию с розыгрышем призов.
На приобретение призов было израсходовано 80 000 руб. (без НДС)
Выручка составила в I квартале 3 000 000 руб.
В налоговом учете в целях налогообложения максимальная величина расходов 30 000 руб.
В бухгалтерском учете расходы принимаются полностью.
Также сумма представительских расходов по данным бухгалтерского учета составила 18 000 руб., по данным налогового учета – 13 000 руб.
Организация в тот же период приняла к бухгалтерскому учету оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом, а в налоговом – нелинейным. В бухгалтерском учете оборудование будет списываться в расходы в течение 5 лет по 5 000 руб. в квартал, а в налоговом учете за данный квартал 9670 руб.
В январе организация получила безвозмездно основное средство и ввела его в эксплуатацию. Его рыночная стоимость – 90 000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Срок его полезного использования – 5 лет.
В бухгалтерском учете стоимость основного средства будет учитываться как доход постепенно по мере начисления амортизации по 1500 руб. в месяц или 4500 руб. в квартал, а в налоговом сразу – 90 000 руб. Таким образом, амортизационные отчисления за февраль и март по данным бухгалтерского учета составят 3 000 руб. (1500 руб. х 2 мес.).
Указанные различия привели к образованию постоянных разниц:
50 000 руб. (80 000 руб. – 30 000 руб.)
5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.)
Постоянная разница равна 55 000 руб. (50 000 руб. + 5 000 руб.)
Постоянное налоговое обязательство с этой разницы составит:
13 200 руб. (55 000 руб. х 24%)
Налогооблагаемая временная разница: 4670 руб. (9670 руб. – 5000 руб.)
Отложенное налоговое обязательство составит: 1120,8 руб. (4670 руб. х 24%).
Отложенный налоговый актив составит: 20 880 руб. (87 000 руб. х 24%)
Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета в I квартале составила 500 000 руб. Она отразится в строке 140 отчета о прибылях и убытках.
Следовательно, условный расход равен 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).
Текущий налог на прибыль, который будет отражаться в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит:
152 959,2 руб. (120 000 руб. + 13 200 руб. – 1120,8 руб. + 20 880 руб.)
Для проверки рассчитаем налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях налогообложения.
Налогооблагаемая прибыль:
637 330 руб. (500 000 руб. + 55 000 руб. + 87 000 руб. – 4670 руб.)
Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет: 152 959,2 руб. (637 330 руб. х 24%).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.