В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
– при начислении резерва на оплату отпусков работникам: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96;
– при начислении отпусков работникам за счет созданного резерва: Дебет 96 Кредит 70, 69.
В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва они могут быть сразу списаны на счета затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 70, 69 либо учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации: Дебет 97 Кредит 70, 69.
По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, также списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации право:
– перенести остаток на следующий год;
– 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом «красное сторно»: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96.
Этот выбор рекомендуем закрепить в приказе об учетной политике.
Кроме того, напоминаем, что в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 *(2) данные о наличии резерва на начало и конец отчетного периода, а также о движении его средств в течение отчетного периода необходимо указать в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Остаток резерва на выплату отпусков, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец года отдельной статьей.
Решение о создании «отпускного» резерва нужно закрепить в учетной политике, учитывая следующие положения:
- принятый способ резервирования;
- предельную сумму отчислений в резерв;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
Итак, первое, что нужно сделать, – определиться со способом резервирования, то есть с тем, как рассчитать общий объем резерва.
Для этого составляют специальный расчет (смету).
В ней отражают:
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (без отпускных);
- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;
- сумму единого социального налога с отпускных;
- расчет размера ежемесячных отчислений в «отпускной» резерв.
Специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, поэтому ее можно составить в произвольной форме.
Главное, чтобы в ней присутствовали обязательные для любого первичного документа реквизиты.
Налоговый кодекс не ограничивает сумму отчислений в резерв на оплату отпусков.
Однако увеличивать такой резерв не стоит.
Всегда следует помнить об экономической обоснованности и документальном подтверждении расходов. Каждая сумма расчета должна быть оправдана. В целом можно говорить о двух основных способах расчета предполагаемых расходов на оплату труда и расходов на отпуск:
– Исходя из расходов 2007 года.
В этом случае нужно учесть:
а) затраты на оплату труда прошлого года, включая ЕСН;
б) затраты на оплату отпускных прошлого года, включая ЕСН;
в) индексацию затрат, если в 2008 году предполагается повышение окладов (тарифных ставок).
– Исходя из предполагаемых затрат на каждого сотрудника на 2008 год. Этот метод базируется на первичных документах:
а) штатном расписании;
б) графике отпусков;
в) положении об оплате труда;
г) положении о премировании;
д) предполагаемом увеличении численности сотрудников, если, например, создается новое структурное подразделение;
е) сведениях об уменьшении численности сотрудников.
Пожалуй, более точным будет второй способ расчета.
В расчет суммы резерва в налоговом учете входит ЕСН.
Однако, по мнению чиновников, при формировании резерва не учитываются расходы в виде пенсионных и «травматических» взносов.
Произведем расчет ежемесячного процента отчислений в «отпускной» резерв по формуле (1).
| Ежемесячныйпроцент отчисленийв резерв расходовна отпуск | = | Предполагаемаягодовая суммарасходов навыплату отпускных | : | Предполагаемаягодовая суммарасходов наоплату труда | х 100% | (1) |
Формулу расчета ежемесячного «отпускного» процента и суммы отчислений в резерв в конкретном месяце по формуле (2) также прописывают в учетной политике фирмы.
| Сумма отчислений врезерв в конкретноммесяце | = | Фактические расходы наоплату труда в этоммесяце | : | Ежемесячный процентотчислений в резерврасходов на отпуск | (2) |
Таким образом, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков в каждом месяце будет колебаться в зависимости от фактических расходов на оплату труда.
На конец налогового периода «Юничел» должна провести инвентаризацию резерва.
По ее итогам делают один из выводов:
– резерв недоиспользовали. Оставшиеся на последнее число текущего налогового периода суммы резерва нужно включить в состав доходов этого периода;
– резерва не хватило. В этом случае фирма обязана сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН включить в расходы на оплату труда.
При этом сумму неиспользованного резерва включают в состав налоговых доходов, если компания решила на следующий год его не создавать.
Для проведения инвентаризации резервов можно разработать специальный бланк (унифицированной формы нет).
Проводя инвентаризацию резерва на 31 декабря, нужно уточнить его сумму. Ведь часто бывает, что не все запланированные отпуска работники фактически использовали.
Например, сотруднику полагается 28 календарных дней отпуска в год, а он использовал только 14.
Таким образом, возникнет сумма неиспользованного резерва (ее определяют по формуле (3). Для ее расчета следует использовать фактические данные за год.
| Сумманеиспользованногорезерва за год | = | Количество дней неиспользованногоотпуска за год | : | Среднедневная сумма расходов на оплату труда (включая ЕСН) | (3) |
Для сближения бухгалтерского и налогового учета «отпускной» резерв можно создать и в бухучете.
После проведения инвентаризации следует проанализировать, что принесло фирме использование резерва и выгодно ли его создавать в следующем году.
«Юничел» создает резерв на оплату отпусков в налоговом учете.
«Юничел» не применяет регрессивную шкалу по ЕСН.
Таблица 3 – Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 год
| Наименование | Предполагаемая сумма, руб. |
| Фонд оплаты труда | 5 424 000,00 |
| ЕСН с ФОТ стр. 1 *26% | 1 410 240,00 |
| Итого ФОТ + ЕСН стр. 1+ стр. 2 | 6 834 240,00 |
| Отпускные | 452 000,00 |
| ЕСН с отпускных стр. 4 * 26% | 117 520,00 |
| Итого Отпускные + ЕСН стр. 5 + стр. 6 | 569 520,00 |
| Процент ежемесячных отчислений в резер. фонд на оплату отпускных стр. 6 / стр. 3 | 8,33 |
Таблица 4 – Расходы на оплату труда и суммы отчислений
в резерв в 2008 году
| Месяц | Сумма фактических расходов на оплату труда | ЕСН | Итого ФОТ + ЕСН | Сумма отчисленийв резерв |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 452 000 | 117 520 | 569 520 | 47 441,02 |
| Февраль | 450 000 | 117 000 | 567 000 | 47 231,10 |
| Март | 400 000 | 104 000 | 504 000 | 41 983,20 |
| Апрель | 420 000 | 109 200 | 529 200 | 44 082,36 |
| Май | 300 000 | 78 000 | 378 000 | 31 487,40 |
| Июнь | 350 000 | 91 000 | 441 000 | 36 735,30 |
| Июль | 200 000 | 52 000 | 252 000 | 20 991,60 |
| Август | 230 000 | 59 800 | 289 800 | 24 140,34 |
| Сентябрь | 300 000 | 78 000 | 378 000 | 31 487,40 |
| Октябрь | 310 000 | 80 600 | 390 600 | 32 536,98 |
| Ноябрь | 452 000 | 117 520 | 569 520 | 47 441,02 |
| Декабрь | 450 000 | 117 000 | 567 000 | 47 231,10 |
| ИТОГО: | 4 314 000 | 1 121 640 | 5 435 640 | 452 788,81 |
Таким образом, включая в состав расходов резерв на оплату отпусков, в размере 452 788, 81 экономим на налоге на прибыль в размере 108 669 руб.
452788,81 * 24% = 108 669 руб.
Резерв по сомнительным долгам
Формированию резерва по сомнительным долгам предшествует проведение ревизии.
Не вся сумма выявленной сомнительной задолженности включается в резерв, учитываемый при налогообложении прибыли.
Предусмотрены три группы задолженностей в зависимости от сроков возникновения:
– со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;
– со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;
– со сроком возникновения до 45 календарных дней.
Срок возникновения задолженности – это срок, в который она должна быть, но не была погашена.
В связи с этим необходимо указывать в договорах на поставку срок оплаты товаров. Это позволит избежать претензий со стороны налоговиков в дальнейшем. В сумму резерва, которая увеличит внереализационные расходы отчетного периода, включаются задолженность первой группы и половина суммы задолженности второй группы.
При этом нужно отслеживать, чтобы сумма резерва не превысила 10% выручки (доходов от реализации) данного отчетного (налогового) периода (с учетом НДС).
Инвентаризация расчетов, проведенная «Юничел» по состоянию на 31.03.2008, выявила следующие показатели дебиторской задолженности, возникшей по договорам поставки и подтвержденной контрагентами (для удобства приведем только те данные из справки к акту инвентаризации, которые необходимы для расчета резерва).
Расчеты показывают, что срок возникновения задолженности ООО «Альфа – Ком» по состоянию на 31.03.2008 составляет 324 календарных дня, ООО «Обувка» – 197, ООО «Леди» – 124, ООО «Альтернатива» – 96, ООО «Каблучок» – 58 календарных дней.
Таблица 5 – Дебиторская задолженность