| Наименование контрагента | Дата возникновения задолженности | Сумма дебиторской задолженности, руб. |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2007 | 500 000 |
| ООО «Обувка» | 15.09.2007 | 300 000 |
| ООО «Леди» | 27.11.2007 | 800 000 |
| ООО «Альтернатива» | 25.12.2007 | 100 000 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2008 | 250 000 |
Это означает, что сумма задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней равна 250 000 руб.
Вся остальная выявленная задолженность имеет срок более 90 дней (1 700 000 руб.). То есть в резерв по сомнительным долгам нужно включить 1 825 000 руб. (1 700 000 + 250 000 / 2).
Сумма выручки за I квартал 2008 года составила 15 000 000 руб. Значит, резерв ограничен 1 500 000 руб.
Поэтому в расходы при исчислении налога на прибыль за I квартал 2008 года нужно включить 1,5 млн. руб.
Допустим, что ООО «Альтернатива» погасило задолженность в полном размере в апреле 2008 года, а ООО «Альфа – Ком» перечислило в мае только 200 000 руб.
Выручка за первое полугодие 2008 года «Юничел» равна 1 900 000 руб.
Инвентаризация задолженности по состоянию на 30.05.2008 дала следующие результаты (таблица 6)
Вся задолженность (1 650 000 руб.) имеет срок возникновения более 90 календарных дней, поэтому резерв формирует полной суммой. Десятипроцентный лимит соблюдается.
Таблица 6 – Результаты инвентаризации
| Наименование контрагента | Дата возникновениязадолженности | Сумма дебиторской задолженности, руб. | Срок возникновения, календ. дни |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2006 | 300 000 | 415 |
| ООО «Обувка» | 15.09.2006 | 300 000 | 288 |
| ООО «Леди» | 27.11.2006 | 800 000 | 215 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2007 | 250 000 | 149 |
| Итого | 1650 000 |
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы за его счет списывать долги, признанные безнадежными.
Рассмотрим следующий этап.
Допустим, что в I квартале 2008 г. истек срок исковой давности по договору займа, задолженность в размере 600 000 руб. признана безнадежной.
Во II квартале в связи с ликвидацией организации-должника ООО «Обувка» задолженность в размере 300 000 руб. также признана безнадежной.
Чтобы полностью и достоверно отразить данные операции в налоговом учете, целесообразно сформировать специальный регистр, который может выглядеть следующим образом (таблица 7).
Таблица 7 – Отражение резерва в регистре
| Показатели, руб. | I квартал 2007 г. | Полугодие 2007 |
| Остаток резерва на конец предыдущего отчетного (налогового периода) | 0 | 900 000 |
| Сумма создаваемого резерва | 1 500 000 | 1 650 000 |
| Использование резерва | 600 000 | 300 000 |
| Отчисления в резерв, включаемые во внереализационные расходы на последнее число отчетного периода | 1 500 000 | 750 000 |
| Остаток резерва на конец отчетного периода | 900 000 | 1 350 000 |
Предположим, инвентаризация по состоянию на 30.09.2008 показала, что новых сомнительных долгов не возникало, а ООО «Каблучок» оплатило половину задолженности.
Таблица 8 – Результаты инвентаризации
| Наименование контрагента | Дата возникновениязадолженности | Сумма дебиторскойзадолженности, руб. | Срок возникновения календ. дни |
| ООО «Альфа – Ком» | 11.05.2007 | 300 000 | 507 |
| ООО «Леди» | 27.11.2007 | 800 000 | 307 |
| ООО «Каблучок» | 01.02.2008 | 125 000 | 241 |
Сумма создаваемого резерва равна 1 225 000 руб. (лимит по выручке соблюдается).
Остаток резерва на конец полугодия 2008 года превышает сумму создаваемого резерва в третьем отчетном периоде, следовательно, разница в размере 125 000 руб. должна быть включена в состав внереализационных доходов по итогам девяти месяцев 2008 года.
Допустим, что в III и IV кварталах резерв использован не был, а инвентаризация по состоянию на 31.12.2008 показала, что резерв нужно создать в размере 1 500 000 руб.
Поэтому во внереализационные расходы на последнее число налогового периода необходимо включить 275 000 руб.
При утверждении учетной политики для целей налогообложения прибыли было принято решение продолжать создавать резерв по сомнительным долгам и в 2009 году.
Итак, в 2008 году для целей налогообложения прибыли признаны следующие доходы и расходы, представленные в таблице 9.
Таблица 9 – Внереализационные расходы и доходы
| Дата признания | Внереализационные расходы (суммы отчислений в резерв), руб. | Внереализационные доходы (суммы восстановления резерва), руб. |
| 31.03.2008 | 1 500 000 | 0 |
| 30.06.2008 | 750 000 | 0 |
| 30.09.2008 | 0 | 125 000 |
| 31.12.2008 | 275 000 | 0 |
Экономия на налоге на прибыль по итогам года очевидна по сравнению с ситуацией, если налогоплательщик не стал бы создавать резерв по сомнительным долгам – она равна 360 000 руб. (1 500 000 х 24%).
Однако выгода также состоит и в минимизации текущих платежей по налогу на прибыль.
Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по
итогам работы за год
Данный фонд формируется и используется по тем же правилам, что и резерв на отпуска. Кроме утверждения в учетной политике способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений организация должна еще установить обоснованный критерий, по которому она на конец года будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.п.). Если в учетной политике такой критерий определен не будет, то налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения начисленных сумм резерва.
Поскольку резерв на выплату вознаграждений формируется в одном году, а их начисление и выплата производятся в следующем, между суммами начисления и сформированного резерва, как правило, возникает разница.
Чиновники считают, что если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря предыдущего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. При этом подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущий год, по их мнению, не нужно.
Если накопленных средств в резерве оказалось больше, чем нужно для выплаты вознаграждения, то сумму превышения следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ), но только при условии, что организация не планирует формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения на следующий налоговый период.
Как это сделать на практике в ситуации, когда размер вознаграждения может быть определен только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, срок сдачи которой – 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в письмах чиновников не указано. Поэтому советуем установить фактический размер вознаграждений до указанного срока и, соответственно, задним числом внести коррективы в еще не сданную бухгалтерскую отчетность. Если до 28 марта этого сделать не удалось, то разницу между суммами начисления и сформированного резерва следует относить не к предыдущему, а к текущему налоговому периоду
К правомерному налоговому планированию относится создание резервов предстоящих расходов и равномерное признание таких расходов в налоговом учете на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств и другие расходы.
Так, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту»; если ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.
Тогда в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты.
То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку.
При этом разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.
Создание резервов должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Рассчитаем экономический эффект от создания резервов в 2008 году.
Предположим, что темп роста прибыли до налогообложения сохранит тенденцию к повышению и составит 43%.
Проведем анализ определения налога на прибыль в сравнении с 2007 годом с учетом и без учета резервов.
Результаты сравнительного анализа представлены в таблице 10.
В графе 3 таблицы 10 показан расчет без учета резервов. В этом случае расходы составят 12980 тыс. руб. прибыль до налогообложения с учетом прибыли от обычной деятельности равна 8150 тыс. руб., при этом сумме налога на прибыль составит 2050 тыс. руб.
8150 000 * 24% = 2050 000 руб. = налог на прибыль без учета созданных резервов.
Таблица 10 – Сравнительный анализ
| Наименование | Абсолютные значения, тыс. руб. | Абсолютное отклонение | ||||
| 2007 | 2008Без резервов | 2008с резервами | 4–3 | 3–2 | 4–2 | |
| Выручка (нетто) от продажи товаров (продукции, работ, услуг) | 35886 | 51317 | 51317 | 0 | 15431 | 15431 |
| Себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) | 30187 | 43167 | 47226 | 4059 | 12980 | 17039 |
| резерв по сомнительным долгам | 0 | 0 | 1500 | 1500 | 0 | 1500 |
| резерв на оплату отпусков | 0 | 0 | 109 | 109 | 0 | 109 |
| резерв на ремонт основных средств | 0 | 0 | 2450 | 2450 | 0 | 2450 |
| Валовая прибыль | 5699 | 8150 | 4091 | -4059 | 2451 | -1608 |
| Прибыль от обычной деятельности | 273 | 390 | 390 | 0 | 117 | 117 |
| Прибыль до налогообложения | 5972 | 8540 | 4481 | -4059 | 2568 | -1491 |
| Налог на прибыль | 1433 | 2050 | 1076 | -974 | 617 | -357 |
В графе 4 таблицы 11 показан расчет налога на прибыль с учетом резервов, то есть величина себестоимости увеличивается на общую сумму созданных резервов. Таким образом, прибыль до налогообложения составит 4481 тыс. руб. Сумма налога на прибыль равна 1076 тыс. руб. 4481 000* 24% = 1076 000 руб.