Можно привести другой аргумент. Арендатор оформляет свои отношения с арендодателем путем составления договора аренды, в котором предостерегаются его существенные условия: срок аренды, сумма арендной платы и тому подобное. Следовательно, размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются исключительно по соглашению сторон, как это определено статьей 19 Закона № 2535 и статьей 19 Закона Украины “Об аренде земли” от 06.10.98 г. № 161-XIV, с изменениями и дополнениями.
Иными словами, эти отношения имеют гражданско-правовой характер, поэтому регулировать вопрос уплаты (или неуплаты) арендной платы можно исключительно в пределах таких договорных отношений между их субъектами.
Что касается второго вопроса (субъект малого предпринимательства, который является владельцем земли и сдает ее в аренду), то, по нашему мнению, на таких субъектов полностью распространяется норма части 5 статьи 6 Указа № 746. Такие “единоналожники” не является плательщиками платы (налога) на землю, которую они раньше выплачивали за принадлежащие им участки земли (т.е. освобожденные от уплаты непосредственно в бюджет). То же именно касается и четвертой ситуации, когда землепользователь (не арендатор) использует землю для собственных потребностей, – такой землепользователь освобождается от уплаты земельного налога. По нашему мнению, такие субъекты малого предпринимательства не должны давать расчет земельного налога, поскольку они не являются его плательщиками.
К порядку уплаты арендной платы за землю определенную путаницу внесло письмо ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4467/6/15-1316. В этом письме речь идет о том, что норма части 5 статьи 6 Указа № 746 распространяется на субъектов предпринимательской деятельности, которые являются владельцами земли или землепользователями, в том числе арендаторов.
Такой “либеральный”, но незаконный подход налоговых органов просуществовал недолго. Письмом ГНАУ от 27.10.2000 г. № 14312/7/18-0617 (далее – письмо № 14312) было установлено, что субъекты малого предпринимательства, которые перешли на упрощенную систему налогообложение, не освобождаются от уплаты арендной платы за землю, а письмо № 4467 считается таким, который потерял действие. Именно такая точка зрения отвечает Указу № 746.
Однако в письме № 14312 приведено другое мнение ГНАУ, на которое нельзя не обратить внимания, а именно: “субъект малого предпринимательства, который перешел на упрощенную систему налогообложения и не является налогоплательщиком земельного налога, освобождается от его уплаты только за те земельные участки, которые он использует для осуществления предпринимательской деятельности. При передаче этих земельных участков под зданиями, сооружениями, их частями другим субъектам, которые в свою очередь используют их для осуществления своей предпринимательской деятельности, он выплачивает земельный налог на общих основаниях”.
В приведенной цитате речь идет об арендодателях - “единоналожниках”, которые сдают собственные земельные участки (здания, сооружения, расположенные на этих земельных участках) в аренду. По мнению авторов письма, в таком случае арендодатель должен выплачивать налог на землю, поскольку такая земля используется не в предпринимательской деятельности. Однако с таким аргументом согласиться нельзя, поскольку (как указывалось выше) деятельность арендодателя в полной мере можно назвать предпринимательской (в том случае, если в уставе арендодателя отмечен этот вид деятельности), которая подпадает под действие статьи 1 Закона Украины “О предпринимательстве” от 07.02.91 г. № 698-XII, с изменениями и дополнениями. Поэтому эти заключения ГНАУ явно не отвечают действующему законодательству.
Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
Согласно Указу № 746 налогоплательщики единого налога не являются плательщиками сборов в Пенсионный фонд. Следовательно, начислять и перечислять сбор в размере 32 % от фонда оплаты труда своих работников им не требуется.
При этом налогоплательщики единого налога не освобождаются от обязательного удержания сбора на обязательное государственное пенсионное страхование (1 или 2 %) с совокупного налогооблагаемого дохода своих работников.
Однако законодательством также предусмотрено, что сбор в Пенсионный фонд взыскивается при осуществлении таких операций, как:
– покупка-продажа валют;
– торговля ювелирными изделиями по золоту (кроме обручальных колец), платине и драгоценным камням);
– отчуждение легковых автомобилей, кроме легковых автомобилей, которыми обеспечиваются инвалиды в соответствии с законодательством, и тех автомобилей, которые переходят в собственность наследникам в соответствии с законом.
Кроме того, Законом Украины от 15 июля 1999 года № 967-XIV “О внесении изменений в Закон Украины “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование” (далее – Закон № 967) введен сбор со стоимости:
– изготовленных в Украине и импортированных табачных изделий;
– недвижимости;
– услуг сотовой мобильной связи.
Поскольку “единоналожники” не являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд, они формально также не должны выплачивать сборы в Пенсионный фонд при осуществлении этих операций. Однако на практике ситуация складывается таким образом, что налогоплательщик единого налога все же таки выплачивает сборы в Пенсионный фонд с отмеченных операций.
В соответствии с Законом № 967 субъекты предпринимательской деятельности – юридические и физические лица, а также отделенные подразделения юридических лиц, которые имеют наемных работников, но не осуществляют расходов на оплату их труда, являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд. Сумма этого сбора определяется такими плательщиками расчётно как произведение минимального размера заработной платы и количество работников плательщика сбора, которым осуществляется начисление заработной платы.
Как следует из положений Закона № 400 и Порядка № 1740, к кругу плательщиков сбора в Пенсионный фонд, исчисляемый исходя из минимальной заработной платы (далее – сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы), входят те субъекты предпринимательской деятельности, которые имеют наёмных работников, но не осуществили расходов на оплату труда, т.е. не начислили и не выплатили заработную плату.
Исходя из этого, можно сделать следующий вывод: те субъекты предпринимательской деятельности, которые перешли на уплату единого налога, не являются плательщиками сбора в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы. Это вытекает из того, что в Законе № 400 сказано, что объект налогообложения – произведение минимальной заработной платы и количество работников, которым не начислялась и не платилась заработная плата, – определяется расчетно именно плательщиками сбора в Пенсионный фонд. В статье 6 Указа № 746 определено, что субъект малого предпринимательства, который выплачивает единый налог, не является плательщиком сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
Налогоплательщики единого налога сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы выплачивать не должны, даже в случае не начисления своим наемным работникам заработной платы.
Работники Пенсионного фонда Украины по этому вопросу следуют противоположной точке зрения. В письме от 11.10.2000 г. № 06/5419 высказано точку зрения, что налогоплательщики единого налога в случае не начисления своим наемным работникам заработной платы обязаны выплачивать сбор в Пенсионный фонд с минимальной заработной платы. По нашему мнению, это разъяснения в связи с вышеприведенными аргументами является полностью безосновательным.
Налог на дивиденды
Обращает на себя внимание проблема налогообложения при выплате дивидендов предприятием – налогоплательщиком единого налога. На сегодня нельзя однозначно ответить на вопросы, нужно ли начислять и удерживать налог на дивиденды предприятию – налогоплательщику единого налога.
С одной стороны, в соответствии с пп. 7.8.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик, который платит дивиденды своим акционерам (владельцам), должен начислять и удерживать налог на дивиденды в размере 30 % начисленной суммы выплат за счет таких выплат независимо от того, является ли эмитент налогоплательщиком на прибыль.
С другой стороны, пунктом 1.29 статьи 1 Закона о налоге на прибыль определено, что налог на дивиденды является одним из видов налога на прибыль. А поскольку налогоплательщик единого налога освобожден от уплаты налога на прибыль, можно говорить, что и налог на дивиденды начисляться и удерживаться не должен. Однако, если следовать этой точке зрения, следует учитывать, что на уплачиваемые дивиденды не будет распространяться льгота, предусмотрена п. п. “т” п. 1 статьи 5 Декрета Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”, с изменениями и дополнениями (далее – Декрет № 13-92). При выплате дивидендов необходимо будет удерживать подоходный налог.
Таким образом, предприятие – плательщик единого налога при выплате дивидендов своим акционерам (учредителям) должно выбрать один из двух путей разрешения этой проблемы: или начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30 %, или налог на дивиденды не начислять, а осуществить соответствующие удержания подоходного налога с полученного в виде дивидендов дохода акционеров. Представители налоговых органов следуют мнению, что налогоплательщик единого налога при выплате дивидендов должен начислять и удерживать 30-процентный налог на дивиденды.
Налоги и сборы, связанные с выплатой заработной платы работникам.
Особое внимание следует уделить вопросом касающихся налогов и сборов, связанных с выплатой заработной платы работникам.
Как уже указывалось, плательщики единого налога – юридические лица, освобождаются от обязанности начислять в фонд оплаты труда своих работников сборы в Пенсионный фонд (32 %), в Фонд социального страхования (4 %) и в Государственный фонд содействия занятости населения (1,5 %).