Для того чтобы проверить статус налогоплательщика аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн. руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС. Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора. Необходимо, кроме того, проверить были ли у проверяемой организации следующие операции:
приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
Дело в том, что по каждой из следующих операций организация в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.
При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.
Важным также при проведении аудиторской проверки является анализ возможности применения налоговых льгот. Главным здесь является необходимость выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора. В том случае, если организация пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций. Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на то, что иногда организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются.
При проверке объекта налогообложения аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что организация иногда ошибочно не начисляет НДС либо, наоборот, начисляет налог. Выявление вышеуказанных ошибок при проверке объекта налогообложения может осуществляться путем просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п. Например, иногда совершаются следующие ошибки:
не начисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмездной основе;
ошибочно начисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделения организации в другое;
не начисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нужд в части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;
ошибочно не начисляется НДС или наоборот начисляется по операциям, которые входят либо не входят в перечень операций не входящих в объект налогообложения НДС (ст.ст.146 и 39 НК РФ),
передача на безвозмездной основе основных средств органам государственной власти или органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Кроме того, аудитору следует обратить внимание на посреднические операции. При осуществлении таких операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ). Необходимо аудитору проверить цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг. Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Ошибка при списании дебиторской задолженности заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.
Аудит налога на добавленную стоимость включает проверку:
НДС с реализации услуг (работ, товаров).
Вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
НДС с авансов, полученных в оплату реализованных услуг (работ, товаров).
НДС, удерживаемого и уплачиваемого налоговым агентом.
Правомерности применения ставки 0 процентов.
Начиная проверку, следует ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.
Проверка проводится выборочным или сплошным методом по усмотрению аудитора. До начало проверки целесообразно провести тестирование работников, занимающихся учетом НДС, с целью оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. После оценки уровня системы контроля определяется необходимый объем аудиторских процедур.
Так как налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов в процессе аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС необходимо осуществить анализ налоговых деклараций и регистров налогового учета за отчетные периоды; сравнить данные по счетам бухгалтерского учета, в части расчета НДС, с данными регистров налогового учета и налоговыми декларациями за проверяемый период; проанализировать значительные или необычные отклонения; проанализировать уплату в бюджет НДС за проверяемый период.
При проверке расчетов с бюджетом в части НДС нельзя полагаться лишь на соблюдение аудиторской процедуры. Следовательно, окончательное заключение о состоянии расчетов с бюджетом должен делать руководитель аудиторской проверки, который имеет возможность оценить весь комплекс выявленных отклонений и их влияние на налогообложение по всем налоговым платежам.
Аудит расчетов по НДС проводится в 3 этапа:
1. Ознакомительный этап проверки.
На данном этапе составляется план и программа аудиторской проверки и выполняются:
оценка систем бухгалтерского и налогового учета;
оценка аудиторских рисков;
расчет уровня существенности;
определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;
анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.