В целях равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников в ОАО «КАМАЗ-Дизель» создается резерв на оплату отпусков. При этом составляется специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расходы на оплату услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных налогового учета утверждаются руководителем организации и являются приложениями к учетной политике организаций для целей налогообложения. Основные регистры по налоговому учету в ОАО «КАМАЗ-Дизель» перечислены в приложении 9 к Положению об учетной политике ОАО «КАМАЗ-Дизель» (Приложение 3).
Налоговый учет в ОАО «КАМАЗ-Дизель» ведется с использованием аналитических регистров налогового учета согласно приложению 9 к Положению об учетной политике ОАО «КАМАЗ-Дизель».
До сих пор в бухгалтерском учете организации отражали налог на прибыль, который рассчитывали по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Начисляли этот налог бухгалтерской проводкой:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Однако ПБУ 18/02 принципиально изменило этот порядок. Теперь, прежде чем на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отразить сумму «реального» налога, необходимо рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль. Для этого налоговую ставку умножают на ту сумму, что указана по строке 140 Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Этот налог ПБУ 18/02 называет условным расходом. Условный расход отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражен условный расход по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 вводит и такое понятие, как условный доход. Он образуется, когда в бухгалтерском учете получен убыток. По сути, это «налог» с убытка. Правда, как разъясняют в Минфине России, условный доход показывают в бухучете лишь в случае, если по данным налогового учета вы получили прибыль (22, С.68). При этом нужно сделать такую запись:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 99, субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» - отражен условный доход по налогу на прибыль.
Но в бухгалтерской отчетности показывается и та сумма налога, которую предприятие на самом деле задолжало бюджету. В ПБУ 18/02 этот налог назван текущим налогом на прибыль. Так как в бухгалтерском учете и для целей налогообложения доходы и расходы определяются по-разному, следовательно, и налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета и по правилам НК РФ, будет отличаться. Поэтому сумму условного (то есть «бухгалтерского») налога, которую отразили по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», необходимо довести до величины текущего налога. Для этого делается несколько корректировок. Проведя такие корректировки, на счете 68 получают ту сумму налога на прибыль, которую организация платит на деле. Однако прежде предприятию понадобится вычислить суммы:
- постоянного налогового обязательства;
- отложенного налогового актива;
- отложенного налогового обязательства.
Это нововведение ПБУ 18/02. Полученные суммы указанных активов и обязательств также отразятся в бухгалтерской отчетности.
Итак, корректируется условный расход (доход) по налогу на прибыль следующим образом (22, С.68):
+ условный
расход постоянное отложенный отложенное текущий
(- условный + налоговое + налоговый - налоговое = налог
доход) обязательство актив обязательство на прибыль.
по налогу (- актив)
на прибыль
Как видим, теперь организация обязана сравнивать доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы выявить разницы между ними.
Для исчисления облагаемой прибыли и налога с нее в ПБУ 18/02 применяется девять показателей. Каждый из них - это сумма, которая увеличивает (уменьшает) облагаемую прибыль или подлежащий уплате налог.
В бухгалтерском учете они называются:
- постоянные разницы;
- временные разницы;
- постоянные налоговые обязательства;
- отложенный налог на прибыль;
- отложенные налоговые активы;
- отложенные налоговые обязательства;
- условный расход;
- условный доход;
- текущий налог на прибыль.
Основными показателями являются постоянные и временные разницы. Это суммы, из-за которых бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой. На их основе рассчитываются остальные показатели, за исключением условных расхода и дохода (11, С.90).
Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов). Другими словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском, но не учитываются в налоговом учете. К ним относят:
- суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается суточных, компенсаций за использование личного транспорта, представительских расходов, затрат на страхование);
- стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые связаны с такой передачей;
- перенесенный на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек, и т. д.
Список постоянных разниц открытый. Это значит, что помимо перечисленных в ПБУ 18/02, к ним относятся другие аналогичные расходы.
Бухгалтерский учет постоянных разниц в ПБУ 18/02 не прописан. Организации вправе определить его самостоятельно. Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или иным способом, разработанным фирмой. Однако, как сказано в ПБУ 18/02, в аналитическом учете они должны отражаться обособленно: на субсчете того счета актива или обязательства, по которому возникла постоянная разница. Для того чтобы выполнить это положение ПБУ 18/02, в аналитическом учете, по мнению отдельных специалистов, должно быть открыто два субсчета (21, С. 91). На одном субсчете будут учитываться расходы в сумме, признаваемой для целей налогообложения, на другом — суммы превышения, то есть, постоянные разницы.
Например, общая сумма представительских расходов (обед в ресторане) ОАО «КамАЗ-Дизель» за 1 квартал 2008 года составила 9000 руб. Из них 3800 руб. учитываются в целях налогообложения, а 2200 руб. в налоговом учете не отражаются. Они считаются постоянной разницей.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 44, субсчет «Расходы без постоянных разниц»,
Кредит 60 - 6800 руб. - отражен счет поставщика за обед в ресторане в пределах расходов, учитываемых в целях налогообложения;
Дебет 44, субсчет «Постоянная разница»,
Кредит 60 - 2200 руб. - отражены представительские расходы сверх норм.
Постоянной разнице в бухгалтерском учете соответствует постоянное налоговое обязательство. Это налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, постоянная разница умножается на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете эта сумма отражается в том отчетном периоде, в котором учитывается постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство увеличивает условный налог на прибыль отчетного периода. В бухгалтерском учете оно отражается следующей проводкой:
Дебет 99, субсчет «Налог на прибыль»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - отражено постоянное налоговое обязательство.
Например, в своем приказе об учетной политике ОАО «КамАЗ-Дизель» установило, что для работников, командированных в российские города, суточные равны 250 руб. Между тем в налоговом учете суточные можно включить в состав расходов лишь в пределах норм - 100 рублей (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В феврале 2008 года начальник отдела сбыта ОАО «КамАЗ-Дизель» находился в командировке в г. Кирове. Командировка длилась 11 дней. Ему были выплачены суточные - 2750 руб. (250 руб. в сут. х 11 сут.). Однако из налогооблагаемой прибыли можно исключить лишь 1100 руб. (100 руб. в сут. х 11 сут.), остальные - 1650 руб. (2750 - 1100) налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Предположим, что больше в I квартале 2008 года никто в командировки не ездил, следовательно, таких расходов у ОАО «КамАЗ-Дизель» не было.
Согласно ПБУ 18/02, сумма суточных, превышающих норматив, является постоянной разницей, учесть ее надо отдельно. В бухгалтерском учете командировочные расходы отражаются так:
Дебет 26, субсчет «Суточные в пределах норм»,
Кредит 71 - 1100 руб. - включены в расходы суточные в пределах норм;
Дебет 26, субсчет «Суточные сверх норм»,
Кредит 71 - 1650 руб. - включены в расходы суточные сверх норм.
Рассчитывается сумма постоянного налогового обязательства, которая увеличит налог на прибыль в I квартале 2008 года. Она равна:
1650 руб.-24% = 396 руб.
В бухгалтерском учете ОАО «КамАЗ-Дизель» постоянные налоговые обязательства отражаются следующей записью:
Дебет 99, субсчет «Налог на прибыль»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 396 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Временные разницы - это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом, то есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (11, С.92). Временные разницы приводят к образован отложенного налога на прибыль.