Кредит 77 - учтено отложенное налоговое обязательство.
Отложенные налоговые обязательства уменьшаются по мере погашения временных налогооблагаемых разниц, в учете эта операция отражается проводкой:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - погашено отложенное налоговое обязательство.
Чтобы рассчитать отложенное налоговое обязательство, необходимо умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.
Например, в феврале 2008 года ОАО «КамАЗ-Дизель» купило за 11800 руб. (в том числе НДС -1800 руб.) компьютерную программу для бухгалтерии.
Предположим, что владелец исключительного права на программу не указал срок, в течение которого ОАО «КамАЗ-Дизель» может ею пользоваться. Программу ввели в эксплуатацию 1 февраля 2008 года. Руководитель ОАО «КамАЗ-Дизель» распорядился списать ее стоимость на расходы:
- в бухучете - равномерно в течение трех лет;
- для целей налогообложения прибыли - полностью в феврале 2008 года. Поэтому с февраля 2008 года по январь 2011 года стоимость программы нужно частями включать в состав общехозяйственных расходов. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - 277 руб. 78 коп. ((11800 руб. -1800 руб.): 3 года: 12 мес.) - списана часть стоимости права на использование компьютерной программы.
В I квартале 2008 года в бухгалтерском учете в затраты необходимо включить 555 руб. 56 коп. (277,78 руб. х 2 мес). Между тем в налоговом учете вся стоимость программы была включена в расходы еще в феврале 2008 года. У ОАО «КамАЗ-Дизель» образуется налогооблагаемая временная разница, ее сумму бухгалтер отразил в аналитическом регистре к счету 97 «Расходы будущих периодов» в I квартале 2008 года (табл. 3).
Регистр аналитического учета к счету 97 «Расходы будущих периодов»
| Виды расходов | Сумма, котораявключается в затратыв бухгалтерскомучете, руб. | Сумма, котораявключается врасходы в налоговомучете, руб. | Налогооблагаемые временные разницы,возникшие вотчетном периоде,руб. |
| Право на использование компьютерной программы, полученное на неопределенное время | 555,56 | 10000 | 9444,44 |
Сумма отложенного налогового обязательства составит 2266 руб. 67 коп. (9444 руб. 44 коп. х 24%). В бухгалтерском учете бухгалтер ОАО «КамАЗ-Дизель» сделает проводку:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 2266 руб. 67 коп. -учтено отложенное налоговое обязательство.
Погашаться налогооблагаемая временная разница будет уже во II квартале 2008 года. В бухгалтерском учете стоимость компьютерной программы ОАО «КамАЗ-Дизель» будет относить на затраты по частям - по 277 руб. 78 коп. в месяц, в налоговом учете всю стоимость программы организация уже включила в расходы в январе 2008 года. Поэтому ежемесячно налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на 277 руб. 78 коп., а сумма отложенного налогового обязательства, на которую в каждом месяце будет увеличиваться налог на прибыль, составит 66 руб. 67 коп. (277 руб. 78 коп. х 24%). В бухгалтерском учете ОАО «КамАЗ-Дизель» при этом следует записать:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 66 руб. 67 коп. -увеличен налог на прибыль в апреле 2007 года.
В случае, когда объект, с которым связана налогооблагаемая временная разница, выбывает, отложенное налоговое обязательство списывается следующей проводкой:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит 99 - списана сумма отложенного налогового обязательства.
Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены налогооблагаемые временные разницы, с которых они исчислены. Они учитываются на счетах аналитического и синтетического учета. Аналитический учет обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. Разберемся с ситуацией, когда с одним объектом связано сразу несколько разниц.
Например, на балансе ОАО «КамАЗ-Дизель» числится станок, приобретенный в январе 2008 года за 96000 руб. Станок был куплен за счет средств, полученных в кредит. До того как оприходовать станок, организация заплатила проценты - 6000 руб. Они вошли в «бухгалтерскую» стоимость станка. В налоговом же учете их включили в состав внереализационных расходов в январе 2008 года. Поэтому для целей налогообложения прибыли станок стоит 90000 руб. В январе 2008 года у ОАО «КамАЗ-Дизель» образовалась налогооблагаемая временная разница - 6000 руб. (96000 - 90000). Причем погашаться она будет по мере начисления амортизации, то есть уже с февраля 2008 года. Отложенное налоговое обязательство составит 1440 руб. (6000руб. х 24%). Бухгалтер ОАО «КамАЗ-Дизель» в январе 2008 года сделает такую проводку:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 77 - 1440 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете.
Предположим, что организация выбрала разные сроки полезного использования станка для бухгалтерского и налогового учета. Ежемесячная норма амортизации в бухучете - 1,192, а в налоговом - 1,818 процента.
В феврале 2008 года сумма амортизации по станку в бухгалтерском учете составила 1144 руб. 32 коп. (96000 руб. х 1,192%), а в налоговом -1636 руб. 20 коп. (90000 руб. х 1,818%).
В итоге в феврале 2008 года у ОАО «КамАЗ-Дизель» образовалась еще
одна налогооблагаемая временная разница - 491 руб. 88 коп. (1636,2 - 1144,32). (В эту сумму уже вошла погашенная часть первой разницы - той, что возникла из-за разной стоимости станка). Чтобы определить, какая это часть, необходимо рассчитать сумму временной налогооблагаемой разницы, которая образовалась из-за разных сроков полезного использования станка. Она равна: 1636 руб. 20 коп. - (90000 руб. х 1, 192%) = 563 руб. 40 коп. Отложенное налоговое обязательство по этой разнице составляет 135 руб. 22 коп. (563 руб. 40 коп. х 24%). В бухгалтерском учете ОАО «КамАЗ-Дизель» в феврале 2008 года необходимо записать:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 77 — 135 руб. 22 коп. — учтено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разных сроков полезного использования станка. Одновременно уменьшается первая налогооблагаемая разница. В феврале она станет меньше на 71 руб. 52 коп. (6000 руб. х 1,192%). Понятно, что таким образом погашается налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете, то есть налог на прибыль в феврале 2008 года будет увеличен на 17 руб. 17 коп. (71 руб. 52 коп. х 24%). В бухгалтерском учете нужно записать:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 17 руб. 17 коп. -погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее из-за разной стоимости станка в бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, из-за разных сроков полезного использования станка в бухгалтерском и налоговом учете получили временную налогооблагаемую разницу в 491 руб. 88 коп., в которую входит часть первой разницы. То есть сумма налогового обязательства составит 118 руб. 05 коп. (491 руб. 88 коп. х 24%). Такое же сальдо и по счету 77 «Отложенное налоговое обязательство» -118 руб. 05 коп. (135,22 - 17,17).
В конце отчетного периода на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль. Туда же отнесены
суммы налоговых активов и обязательств. Таким образом, по кредиту счета 68 указан текущий налог на прибыль.
Например, в I квартале 2008 года ОАО «КамАЗ-Дизель» по данным бухгалтерского учета получило прибыль, равную 48500 руб. Эта прибыль должна быть скорректирована на постоянные и временные разницы, которые образовались в I квартале 2008 года (табл. 4).
Таблица 4
Ведомость корректировки прибыли на постоянные и временные разницы
| Показатели, руб. | Виды расходов | ||
| командировочные расходы (суточные) | амортизация автомобиля «ВАЗ-2106» | право на использованиекомпьютернойпрограммы, полученноена неопределенноевремя | |
| 1. Суммы, которые учитываются при расчете прибыли в бухгалтерском учете | 2750 | 10000 | 555,56 |
| 2. Суммы, которые учитываются при расчете прибыли в налоговом учете | 1100 | 6000 | 10000 |
| 3. Разницы, возникшие в отчетном периоде, в том числе: | |||
| 3.1. постоянные | 1650 | ||
| 3.2. временные вычитаемые | 4000 | ||
| 3.3. временные налогооблагаемые | 9444,44 | ||
| 4. Постоянное налоговое обязательство | 396 | ||
| 5. Отложенные налоговые активы | 960 | ||
| 6. Отложенные налоговые обязательства | 2266,67 | ||
Условный расход по налогу на прибыль равен:
48500 руб. х 24% = 11640 руб.
Его величину нужно скорректировать на постоянное налоговое обязательство, а также на сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Таким образом, текущий налог на прибыль, который будет записан и в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2), и в Декларации по налогу на прибыль, которая утверждена приказом Министерством финансов РФ от 7 февраля 2006 г. №24н (в ред. приказа от 09.01.2007 № 1н), составит:
11640 руб. + 396 руб. + 960 руб. - 2266 руб. 67 руб. = 10729 руб. 33 коп.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, вступил в силу приказ Минфина России от 22.07.03г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который учел требования ПБУ 18/02, касающиеся отражения в отчетности расчетов, связанных с исчислением налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов по строке 145 «Отложенные налоговые активы» а отложенные налоговые обязательства — в составе долгосрочных обязательств по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства». Причем сальдо по этим счетам в бухгалтерском балансе можно отразить «свернутое» (16, С. 10).