Интересны мнения зарубежных исследователей о причинах возникновения оптимизации налогообложения, удачно подобранные А.Н. Козыриным, в соответствии с которыми законное или незаконное уклонение от уплаты налогов может происходить и по следующим соображениям: "...для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть", а также: "...нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств" [9].
И.И. Кучеров считает, что оптимизацией налогообложения принято именовать "...уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов" [9].
Другие специалисты высказывают мнение, что "налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" [9].
В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что "налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" [9].
С нашей точки зрения, оптимизация налогообложения - это реализация закрепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств .
Как видим, специалисты используют несколько терминов, определяющих понятие "оптимизация налогообложения". Это еще и "минимизация", и "налоговое планирование", и "налоговая экономия". Необходимо уяснить, являются ли названные термины идентичными, для того чтобы оперировать ими в данной работе.
С нашей точки зрения, термины "оптимизация налогообложения", "налоговое планирование" и "налоговая экономия" в принципе идентичны, с той лишь разницей, что налоговое планирование можно рассматривать как определенное действие, являющееся частью более широкого понятия "оптимизация налогообложения". В то же время некоторые специалисты отмечают, что термин "минимизация налогов" может быть истолкован в несколько другом смысловом значении, чем "оптимизация налогообложения".
Это объясняется тем, что оптимизация налогообложения - процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или проекта. Поэтому мнение о том, что оптимизация налогообложения проводится только с целью максимального законного снижения налогов и потому ее часто называют налоговой минимизацией, не совсем корректно.
Тогда почему бы не создать такую схему работы организации, при которой налоги будут минимальны? Существует некая усредненная статистическая модель деятельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. Разработаны поведенческие модели с соответствующими экономическими параметрами, которые рассчитываются на основании обработки статистических данных и описывают работу предприятий и организаций.
В практике аудиторских и консультационных компаний часто встречаются случаи, когда необходимо проведение работ по составлению сбалансированных налоговых отчислений, в первую очередь связанное с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены.
При резком изменении или значительном и постоянном несоответствии указанным параметрам имеется риск подвергнуться налоговой проверке, которая может существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически невозможной. Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии помощи со стороны квалифицированного юриста или финансового адвоката может закончиться значительными потерями для организации даже при правильном ведении в ней бухгалтерского учета. Кроме того, при безоглядном применении налоговой минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает пристальное и заслуженное внимание фискальных и правоохранительных органов [9].
Другие специалисты идут еще дальше, утверждая, что существуют "...два основных способа минимизации налогового бремени физических и юридических лиц, ведущих внешнеэкономические операции. Первый способ достаточно прост - налоги можно вообще не платить, уклоняясь от налоговой ответственности. Однако в этом случае предусмотрены и самые суровые наказания для тех, кто нарушает законы. Поэтому наиболее целесообразно все-таки не становиться на преступный путь, а использовать легальные методы ухода от излишнего налогового бремени, применять международное налоговое планирование" [9].
С нашей точки зрения, первый способ вряд ли можно назвать налоговой минимизацией в том смысле, в котором он рассматривается в данной работе.
Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это выбор оптимального, с точки зрения конкретного налогоплательщика, сочетания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему видит пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным использовать все возможные средства и методы для снижения налогового бремени, они готовы подчас даже и рисковать, действуя "на грани фола"; другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а третьи вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны контролирующих и правоохранительных органов.
Назовем основные принципы налогового планирования, которые можно сформулировать следующим образом:
1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;
2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация;
3) перспективность - налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;
4) этапность планирования, например, можно выделить следующие его этапы:
- принятие решения об организационно-правовой форме организации;
- принятие решения о налоговой юрисдикции: необходимо сразу решить, в каком регионе будут находиться организация, ее руководящие органы, филиалы; будут ли применяться методы международного налогового планирования;
- изучение возможности применения налоговых льгот, а также определение правовых форм оформления сделок;
- решение частных вопросов, таких как выбор наиболее выгодных форм амортизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения использования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.;
5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации);
6) индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов;
7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации. Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации - это:
- совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
- постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации;
- постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.
Можно выделить несколько этапов налогового планирования.
На первом этапе обычно появляется идея об организации бизнеса, формулируются цели и задачи, а также достигается ясность в вопросе о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.
Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и конторских помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом, как правило, происходит на третьем этапе.
Последующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно пронизывать всю систему управления хозяйствующего субъекта: