Предмет налогового процесса отличается от предмета административного процесса. В предмет налогового процесса включается лишь та группа отношений, которая непосредственно регулирует порядок образования государственных и муниципальных денежных фондов за счет налоговых платежей. Предметом же административного процесса являются иные отношения, связанные с регулированием осуществления иных функций государства. Особенно четко прослеживается различие налогового процесса от иных видов процесса в негативном (юрисдикционном) налоговом процессе, так как Налоговым Кодексом РФ установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях регулируется именно Налоговым Кодексом РФ, а не каким-либо иным нормативно-правовым актом ( ст.ст. 100,101 Налогового Кодекса РФ ). Закрепленные в кодексе правила, порядок, сроки совершения процессуальных действий отличны от аналогичных положений в иных процессах. В налоговом процессе свои процессуальные документы, свои способы доказывания, свои критерии относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств, хотя и сходные с аналогичными правилами в иных процессах, но, тем не менее, обладающие определенной спецификой.
Как известно, уголовное, гражданское, административное, таможенное законодательство предусматривает участие свидетеля в процессе только после начала соответствующего производства по делу. Это объясняется тем, что у свидетеля, как у участника процесса (гражданского, уголовного, административного и др.) существуют свои права и обязанности, гарантированные законодательством и их нарушение влечет неблагоприятные последствия для лиц, их нарушивших. В налоговом же законодательстве процессуальные права и обязанности свидетеля остались неурегулированными, что вряд ли модно расценивать как положительный момент. Кроме того, представляется не совсем логичным, что если ведется уголовное расследование или административное производство, то вызов и допрос свидетеля является исключительной прерогативой органов Федеральной службы налоговой полиции России, как, впрочем, и проведение всех других следственных действий, в то же время, в случае производства по делам о налоговом правонарушении эти права принадлежат еще и налоговым органам. С нашей точки зрения, в Налоговом кодексе необходимо закрепить нормы о том, что свидетель может привлекаться к участию в процессе только после начала производства по налоговому правонарушению, во-вторых, перечисление его прав и обязанностей как участника налогового процесса.
Учитывая все вышеуказанное, построим структуру налогового процесса. Основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ (ч.1 и ч.2). В соответствии с указанным нормативным актом, по своему объему и содержанию налоговый процесс представляет собой систему производств: производство по исчислению и уплате налога ( гл.гл. 7-12 Налогового Кодекса РФ); налогово-контрольное производство(гл.гл.13,14, 19, 20 Налогового Кодекса РФ); производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение ( гл.гл. 15-18 Налогового Кодекса РФ). Выделение указанных видов производств носит объективный характер. Каждое из них имеет свои специфические признаки, позволяющие отграничить одно производство от другого.
3. Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы
В настоящее время по-прежнему возникают вопросы о правомерности использования налоговых льгот, установленных законами, не регулирующими в целом вопросы налогообложения. Немногочисленная арбитражная практика сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности ст. 40 Закона РФ “Об образовании” установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Несмотря на то, что налоговыми органами в большинстве случаев подвергается сомнению правомерность применения указанных льгот, позиция арбитражных судов в данном вопросе не столь категорична.
Если до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ большинство споров по применению данных льгот решалось в пользу налогоплательщика, то после принятия Кодекса многие процессуалисты высказывались о том, что есть основания сделать вывод об изменении ситуации в пользу налогового органа. Статья 1 НК РФ относит к налоговому законодательству Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. При этом возникает вопрос как же быть с федеральными законами, которые в целом не регулируют вопросы налогообложения, и в то же время содержат нормы, затрагивающие отдельные аспекты уплаты налогов, освобождения от их уплаты, предоставления льгот.
Важное правоприменительное значение для арбитражных судов имеет Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5, которое предписывает судам применять нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они внесены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В то же время п. 15 данного Постановления установлены ограничения применения подобных норм моментом вступления в силу соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Например, в случае отсутствия в части второй НК РФ положения, закрепляющего льготу по НДС аналогичная норма Закона РФ “Об образовании”, предоставляющая льготы по данному налогу, утрачивает силу. Указанный подход к этой проблемы представляется недостаточно обоснованным. В частности, источник налоговых льгот не имеет практического значения для налогоплательщика, который вправе использовать все льготы, установленные действующим законодательством.
Пунктом 3 ст. 75 Конституции РФ предусмотрено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон РФ от 10.07.92 “Об образовании” действующий федеральный закон прямого действия, применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом ст. 75 Конституции РФ. При рассмотрении дел, связанных с возвратом из бюджета денежных средств, основным аргументом налоговой инспекции является ссылка на ст. 1 НК РФ, согласно которой Закон РФ “Об образовании” не входит в систему налогового законодательства, что исключает возможность применения предусмотренных им налоговых льгот.
Однако вопрос сосредоточения норм, устанавливающих налоговые льготы в Налоговом кодексе РФ, относится к проблемам кодификации норм, в частности к систематизации налогового законодательства. Нельзя согласиться и с толкованием налоговыми органами п. 2 ст. 39 ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, согласно которому при предоставлении налоговых льгот необходимо руководствоваться исключительно действующим налоговым законодательством Российской Федерации, в связи с чем п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” не является нормой прямого действия и не подлежит применению.
Кроме того, следует иметь в виду положения п. 7 ст. 3 НК РФ, которыми установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Нередко в условиях острого дефицита бюджетных средств и целевого финансирования учреждения образования, испытывая нехватку денежных средств на обеспечение уставной деятельности, вынуждены сдавать часть занимаемых ими помещений в аренду коммерческим организациям и заниматься иной деятельностью, позволяющей извлекать доходы, т. е. заниматься предпринимательством.
В данном случае необходимо понять, какая же деятельность учреждения образования будет предпринимательской. Гражданский кодекс РФ содержит общее понятие предпринимательской деятельности, под которой подразумевает деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения услуг, работ, осуществляемую лицами, зарегистрированными в этом качестве установленном законом порядке.
Пунктом 2 ст. 47 Закона РФ “Об образовании” предусмотрено право образовательного учреждения на ведение предпринимательское деятельности, предусмотренной его уставом. Однако Законом предусмотрены и специальные признаки предпринимательской деятельности образовательного учреждения. Так, согласно п. 3 ст. 37 деятельность образовательного учреждения, осуществляемая согласно его уставу, относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение. Следовательно, Законом РФ “Об образовании” установлен специальный, режим предпринимательской деятельности для образовательных учреждений. К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:
- реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
- торговля покупными товарами, оборудованием;
- оказание посреднических услуг;
- долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
- приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
- ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.