2) Налоговые правоотношения представляют собой юридическую связь между конкретными субъектами. Эта связь устанавливается через их субъективные права и обязанности. "Если не определить содержание субъективных прав и обязанностей, из которых состоит правоотношение, то и само правоотношение остается бессодержательным"[13].
3) Налоговые правоотношения носят волевой характер. Во-первых, потому что через нормы права в них отражается государственная воля, во-вторых, в силу того, что даже при наличии юридической нормы правоотношение не может автоматически появиться, а затем функционировать без волеизъявления его участников, по крайней мере, одного из них. Однако здесь следует отметить, что зачастую воля налогоплательщика и воля государства не совпадают, о чем свидетельствуют многочисленные факты уклонения от уплаты налогов;
4) Налоговые правоотношения охраняются (поддерживаются, гарантируются) мерами государственного воздействия. Важно отметить, что к данному воздействию относятся не только меры принуждения, "возможность применения которых обусловлена наличием правонарушения"[14], но и иные меры. В первую очередь это наличие контроля со стороны государства (налогового контроля) за исполнением налогоплательщиками их обязанностей. Также к ним можно отнести способы обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности (гл.11 НК РФ); направление налогоплательщику требования на уплату налога (гл.10 НК РФ); предоставление отсрочки, рассрочки уплаты налога, налоговый кредит (гл.9 НК РФ) и др. Поскольку меры государственного принуждения связаны с существенным ограничением прав налогоплательщиков (в первую очередь права распоряжения своим имуществом) – это всегда крайние меры, и всегда необходимо, в целях обеспечения стабильности в обществе и поддержания доверия к государству, сначала использовать все иные возможности с целью ненарушения баланса публичных и частных интересов в налоговых правоотношениях.
5) Налоговые правоотношения отличаются индивидуализированностью субъектов, строгой определенностью их взаимного поведения, персонификацией прав и обязанностей.
Основным законодательным актом, регулирующим налоговые правоотношения, является Налоговый кодекс РФ (части 1 и 2). Он не определяет понятие "налоговые правоотношения", однако в некоторых статьях оперирует им (ст.ст.21, 33, 57 часть 1 НК РФ). Вместо этого в НК РФ предлагается другая терминология – "отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах". Налоговый кодекс РФ в ст.2 определяет их как властные отношения, включающие в себя: отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ; отношения по взиманию налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Относительно последней группы правоотношений следует отметить существующий парадокс: данная группа правоотношений регулируется двумя кодексами – НК РФ и КоАП РФ.
В теории права правоотношения принято делить: в зависимости от правовой функции – на регулятивные и охранительные (по функциям, выполняемым нормами права); на имущественные и организационные (по объекту); материальные и процессуальные (по характеру правовых норм). Следует отметить, что деление на регулятивные и охранительные правоотношения присуще как материальным, так и процессуальным правоотношениям.
Регулятивные правоотношения складываются на основе регулятивных юридических норм, они устанавливают субъективные юридические права и обязанности.[15] В основе регулятивного правоотношения лежат правомерные действия людей (совершение сделок, подача заявления о зачете либо возврате излишне уплаченного налога или сбора), а также события, т.е. обстоятельства, протекающие независимо от воли субъекта. Например, стихийное бедствие может являться основанием для возникновения целого ряда конкретных налоговых правоотношений, связанных с предоставлением отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в налогово-правовой сфере.
Регулятивные правоотношения делятся на правоотношения активного и пассивного типа. Налоговые правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что возлагают на лицо обязанность положительного содержания, т.е. совершить определенное действие. При этом "интересы управомоченной стороны удовлетворяются только в результате совершения положительных действий обязанным субъектом". Например, отношения, связанные с постановкой на учет налогоплательщиков (ст.ст.23, 83, 84 НК РФ), в которых интерес налогового органа, а точнее интерес государства в лице налогового органа, будет "удовлетворен" в результате совершения налогоплательщиком определенных действий. Основная масса регулятивных налоговых правоотношений – это отношения активного типа, что следует из главного содержания налогового правоотношения, заложенного в Конституции РФ, – обязанности налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст.57). Однако это вовсе не означает, что в данных правоотношениях обязанной стороной всегда является налогоплательщик. Например, в отношениях по возврату налогоплательщикам излишне взысканных либо уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов) обязанной стороной выступает государство в лице налоговых органов, принимающих решение о возврате указанных сумм (ст.ст.78, 79, 176, 203 НК РФ).
Налоговые правоотношения пассивного типа – это отношения, выражающие статическую функцию права. Они складываются на основе управомачивающих и запрещающих налогово-правовых норм, рассматриваемых в единстве. Данный тип правоотношений характеризуется тем, что положительные действия совершаются управомоченным, а на обязанное лицо возлагается обязанность пассивного содержания, т.е. воздержаться от совершения каких-либо действий и не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.
Охранительные налоговые правоотношения "возникают тогда, когда нарушены права и не исполнены обязанности, когда права и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства"[16]. Они являются вспомогательными по отношению к регулятивным налоговым правоотношениям. К налоговым правоохранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с нарушениями регулятивных налогово-правовых норм. Учитывая то, что задачей охранительных норм является защита права управомоченного лица, заложенного в регулятивной норме, следует, что в налоговых охранительных правоотношениях реализуется санкция юридической нормы, обеспечивающая защиту права государства на часть имущества налогоплательщика, получаемого в виде налога (сбора).
Налоговые правоотношения подразделяются также на имущественные и организационные. Понятие имущественных и организационных отношений достаточно глубоко исследовано в литературе, в первую очередь, по вопросам гражданского и административного права. Как отмечает Ю.К.Толстой, именно исходя из деления правоотношений на имущественные и организационные, в середине прошлого столетия выдвигались предложения провести размежевание гражданского и административного права, признав, что гражданское право регулирует имущественные, а административное право – организационные отношения, хотя последние и могут быть направлены на имущественные цели.[17]
Имущественный характер налоговых правоотношений следует как из содержания налоговой обязанности, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, так и из самого определения налога, данного в ст.8 НК РФ. Данная черта выделяется практически всеми специалистами по финансовому и налоговому праву, а также отмечалась Конституционным Судом РФ.
Под организационными правоотношениями понимаются такие "построенные на началах координации и субординации социальные связи, которые направлены на упорядочение (нормализацию) иных общественных отношений, действий их участников, либо формирование социальных образований"[18].
Организационные налоговые отношения носят вспомогательный характер по отношению к имущественным налоговым отношениям, которые следует считать "организуемыми налоговыми отношениями". К организационным налоговым правоотношениям относятся все правоотношения, которые не связаны непосредственно с выполнением налогоплательщиком его обязанности по внесению налога в бюджет, но служат в качестве вспомогательных для выполнения этой цели.
Таким образом, представляется возможным определить налоговые правоотношения как организационно-имущественные.
2. Участники налоговых правоотношений
Субъектами (участниками) налогового правоотношения выступают лица, наделенные субъективными налоговыми правами и обязанностями, и фактически участвующие в конкретном налоговом правоотношении. Вступая в налоговое правоотношение, субъект налогового права реализует свою правосубъектность.
В соответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:
1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, полномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);