Банк, так же как и его клиент-налогоплательщик, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении налогово-фискальных задач государства ограничивается исполнением возложенных на него обязанностей и обеспечивается применением соответствующих мер ответственности.
Таким образом, обязанности банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым органам сведений по счетам своих клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах гражданско-правовой.
Сложный характер данных правоотношений проявляется в том, что после получения клиента на перечисление налога или сбора у банка появляется, с одной стороны, обязательство перед клиентом, а с другой – обязанность перед государством.
Смешанный характер рассматриваемых правоотношений состоит в наличии в их составе одновременно публично- и частноправовых элементов.
Публично-правовой элемент данного правоотношения заключается в наличии публичной обязанности банка перед государством в лице его уполномоченных органов по перечислению денежных средств клиента в бюджет или внебюджетные фонды. Исполнение банком данной публично-правовой обязанности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными гл. 18 НК РФ за невыполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Частноправовой элемент рассматриваемых правоотношений заключается в наличии гражданско-правового обязательства банка перед клиентом, которое обеспечивается мерами гражданско-правовой ответственности. В случае несвоевременного выполнения или невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета банк согласно ст. 856 ГК РФ обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ.
Таким образом, хотя отношениям с участием банков в НК РФ и посвящена специальная гл. 18, но в ст. 9 НК РФ банки не перечислены в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по той причине, что отношения, складывающиеся с участием банков в процессе открытия, обслуживания и закрытия ими банковских счетов, а также в процессе предоставления банками налоговым органам информации о счетах клиентов, нельзя однозначно идентифицировать в качестве налоговых отношений. Вместе с тем сказанное не означает, что составы, описание которых содержится в гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями.
Консолидация норм, устанавливающих ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в отдельную главу, отчасти объясняется субъектным составом включенных правонарушений. Банки выделены в самостоятельную категорию субъектов правонарушений в связи со спецификой сочетания в сфере их правового регулирования публичных и частных норм. Банки обладают двойственной налогово-правовой природой, выражающейся в наличии обязанностей уплачивать причитающиеся налоги, обслуживать счета своих клиентов-налогоплательщиц, ков, а также выполнять поручения налоговых органов, представлять им необходимую информацию и т.д. Банки одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Особенность субъектного состава противоправных деяний, объединенных гл. 18 НК РФ, обусловила и относительную немногочисленность содержащихся в ней составов правонарушений.
Однако по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ «Об основах налоговой системы» количество составов правонарушений, субъектами которых являются банки, значительно расширилось. Поэтому выделение правонарушений, совершаемых банками, в самостоятельную главу оправдано с позиций юридической техники. Одновременно следует учитывать, что технико-юридическое обособление гл. 18 НК РФ не означает обособления нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, от налоговых правонарушений. Глава 18 НК РФ является составной частью раздела VI НК РФ, имеющего обобщающее название «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».
Противоправный характер деяний, предусмотренных ст. 132 – 135 НК РФ, обусловлен нарушением банком норм налогового законодательства. Согласно гл. 18 НК РФ обязанности банков, нарушение которых образует объективную сторону противоправного деяния, устанавливаются НК РФ, который является неотъемлемой частью законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах регулирует в числе прочих и властные отношения, возникающие относительно привлечения; к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку НК РФ не регламентирует привлечение к какому-либо иному виду ответственности, то и нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, следует с полной уверенностью отнести к налоговым правонарушениям. Включение в число налоговых правонарушений противоправных деяний, совершаемых банками в налоговой сфере, подтверждается порядком налогового производства, который одинаков независимо от квалификации деликта по норме гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Относительно ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения гл. 15 НК РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Меры государственного воздействия, устанавливаемые за совершение противоправного деяния, предусмотренного гл. 18 НК РФ, носят, как и налоговые санкции, штрафной характер и на основании ст. 136 НК РФ взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.
Таким образом, нормы гл. 16 и 18 НК РФ имеют единую юридическую природу. Вместе с тем, являясь разновидностью налоговых правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности: – составы правонарушений, ответственность по которым применяется к банкам,
перечислены в гл. 18 НК РФ;
—объективную сторону данных правонарушений составляют противоправные деяния, совершенные в нарушение обязанностей банка в качестве налогоплательщика или иного фискально-обязанного лица;
—субъектом налогового правонарушения, квалифицируемого по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками;
—производство по делу о нарушении банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет определенную специфику и регламентируется ст. 18 НК РФ.
Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132–136. Статья 136 регламентирует порядок взыскания с банков штрафов и пеней, остальные статьи определяют составы налоговых правонарушений, совершаемых банками и устанавливают соответствующие санкции.
Часть 2. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах
Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Объектом данного правонарушения являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля, а также отношения, складывающиеся относительно взимания налогов и сборов. Налоговые правонарушения, выразившиеся в нарушении банком порядка открытия счета налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на налоговый учет, а также в открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, посягают на процессуальные фискальные права государства, поскольку создают препятствия в контрольной деятельности налоговых органов. Налоговое правонарушение, выразившееся в несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета налогоплательщика, способствует осуществлению последним незаконной предпринимательской деятельности и, таким образом, нарушает суверенное право государства на получение законно установленных налогов и сборов.
Объективную сторону правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 132 НК РФ, характеризуют действия банка по неправомерному открытию счета налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту в двух случаях: без предъявления организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя. Объективную сторону состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, образуют бездействия банка после открытия или закрытия счета организации или индивидуальному предпринимателю в виде несообщения налоговому органу сведений об этих обстоятельствах. Таким образом, объективная сторона названных правонарушений выражается в игнорировании банком обязанностей, возложенных на него ст. 76 и 86 НК РФ.
Согласно положениям ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам в банке означает обязанность банка прекратить все расходные операции по данному счету. Однако расходные операции не прекращаются по платежам, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговый орган, приняв решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, уведомляет одновременно о принятом решении банк и его клиента. Решение о приостановлении операций по счету вручается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого документа. Банк обязан, безусловно, выполнить решение налогового органа и приостановить операции по счету налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента с момента получения этого решения и вплоть до его отмены. Наличие у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам организации или индивидуального предпринимателя влечет одновременное возникновение запрета на открытие этим клиентам новых счетов. Одновременно наличие у банка подобного решения является обстановкой совершения рассматриваемого налогового правонарушения и относится к факультативным (дополнительным) признакам его объективной стороны.