Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, выражается в незаконном бездействии банка в виде неправомерного неисполнения в установленный налоговым законодательством срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий либо в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа. Обязанность банка исполнять поручения налоговых органов установлена ст. 60 НК РФ, согласно которой поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в безусловном порядке.
Порядок взыскания налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, определен ст. 46 НК РФ и применительно к рассматриваемым правонарушениям состоит в следующем. Принудительное взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета недоимщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Инкассовое поручение на перечисление налога или сбора подлежит безусловному исполнению банком в порядке четвертой очереди согласно гражданскому законодательству. Объективная сторона рассматриваемых правонарушений образуется не только совершением неправомерных деяний относительно счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, являющихся клиентами банков, относительно счетов банков, открытых в других банках.
Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с рублевых счетов исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения. Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с валютных счетов исполняется банком не позднее двух операционных дней. Не допускается обращение взыскания на ссудные, бюджетные и депозитные счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.
При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа или его заместитель должны одновременно с инкассовым поручением направить банку и поручение на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. Отсутствие поручения на продажу соответствующей части валюты, необходимой для погашения налоговой недоимки, делает невозможным исполнение со стороны банка основного поручения налогового органа о принудительном списании средств со счета недобросовестного плательщика налогов, сборов или налогового агента. Квалификация деяния по п. 1 ст. 135 НК РФ зависит от правомерности неисполнения банком решения налогового органа о взыскании обязательных платежей в бюджетную систему или внебюджетные фонды.
Неисполнение банком соответствующего поручения налогового органа может быть правомерным в случаях: – отсутствия у лица, с которого налоговым органом должно быть произведено взыскание, открытого счета в банке;
– отсутствия у банка надлежащим образом оформленного инкассового поручения налогового органа, даже при наличии решения налогового органа о принудительном взыскании с клиента банка налоговой недоимки;
– отсутствия в момент предъявления налоговым органом инкассового поручения денежных средств на счете соответствующего недоимщика;
—отсутствия поручения налогового органа о продаже валюты со счета недоимщика в случае, если инкассовое поручение обращено к валютному счету;
—наличия обращенных к счету иных платежных поручений, имеющих приоритетную очередность погашения;
—нарушения налоговым органом 60-дневного срока, установленного для принятия решения о взыскании налога, сбора или пени;
—признания решения налогового органа о взыскании налога, сбора или пени незаконным. Не образуют объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, действия банка, хотя и повлекшие «обнуление» счета налогоплательщика, но совершенные по указанию самого владельца счета. Объективная сторона данного налогового правонарушения может считаться выполненной только при одновременном отсутствии денежных средств на счете недоимщика и наличии причинно-следственной связи между совершенными банком действиями и наступлением вредных последствий.
К сожалению, НК РФ не установлен перечень противоправных операций банка, а также критерии отнесения каких-либо актов к неправомерным, которые следует квалифицировать в качестве действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента. Как показывает правоприменительная практика, нарушение налогового законодательства, выразившееся в неисполнении банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени может быть совершено различными способами. Например, банк может открыть клиенту ссудный или депозитный счет и при этом не зачислять поступающие денежные суммы на расчетный (текущий) счет клиента; возможно использование факторинговых сделок с целью миновать расчеты по банковскому счету; применение расчетов по векселю и т.д. Поэтому если деяние банка, подпадающее под квалификацию налогового правонарушения по п. 2 ст. 135 НК РФ, было совершено путем заключения каких-либо гражданско-правовых сделок, то до применения к правонарушителю соответствующих санкций налоговому органу необходимо предъявить в арбитражный суд иск о признании такой сделки недействительной с соответствующим применением последствий ее недействительности. Привлечение банка к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 135 НК РФ, будет возможным только в случае удовлетворения иска налогового органа о признании сделки; недействительной.
Мотивы совершения рассматриваемых правонарушений могут быть самыми различными. Банк может быть прямо заинтересован в неисполнении инкассового поручения налогового органа о списании денежных средств со счета своего клиента. Например, банку, являющемуся кредитором недобросовестного налогоплательщика, выгодно не исполнять инкассовые поручения налоговых органов до тех пор, пока этот налогоплательщик не выплатит кредит и проценты по нему банку. Иногда банк косвенно заинтересован в нарушении налогового законодательства и для того, чтобы не потерять выгодного клиента или неправомерно использовать временно свободные денежные средства, сознательно не исполняет инкассовые поручения налогового органа.
Состав налогового правонарушения, установленный п. 1 ст. 135 НК РФ, является формальным, поскольку взыскание санкции не поставлено законодателем в зависимость от каких-либо последствий. Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, образует материальный состав, зависящий от факта непоступления налоговых платежей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Однако даже в случае обращения налоговым органом взыскания на имущество налогоплательщика в результате создания банком ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика действия банка квалифицируются как противоправные и налагаются соответствующие меры ответственности.
Момент окончания налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, зависит от наличия достаточных денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, необходимых для исполнения инкассового поручения. Если денежных средств на рублевом счете было достаточно, то противоправное деяние банка считается оконченным по истечении одного операционного дня, следующего за днем получения банком инкассового поручения. При достаточности денежных средств на валютном счете правонарушение считается оконченным по истечении двух операционных дней, следующих за днем получения банком поручения налогового органа. В случае недостаточности или отсутствия на счете денежных средств в момент предъявления к нему требования налогового органа противоправное деяние банка считается оконченным по истечении одного или двух операционных дней (в зависимости от валюты поступившего платежа), следующих за днем поступления суммы, достаточной для выполнения хотя бы одного налогового поручения.
Противоправные деяния, содержащие признаки состава правонарушения п. 1 ст. 135 ПК РФ, относятся к длящимся.
Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, будет считаться оконченным с момента совершения каждого противозаконного незачисления денежной суммы на расчетный или текущий счет клиента банка.
Неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени образует самостоятельные составы правонарушений относительно каждого инкассового поручения или каждого действия, направленного на создание ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Одновременная квалификация деяний банка по п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ не допускается в силу приоритета специальных норм над общими. Нормы п. 2 ст. 135 НК РФ являются специальными по отношению к нормам п. 1, поскольку предусматривают необходимость установления ряда особых обстоятельств в деяниях банка. Также не допускается одновременное привлечение банка к ответственности по рассматриваемой статье НК РФ и по ст. 285 ТмК РФ.