К данной группе также относят проблемные вопросы, связанные с фактами наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства .
Проблемы правового характера, конечно же, проистекают из существования различных «лазеек» в действующем законодательстве, замедленного реагирования отечественного права на существенные изменения в окружающей действительности, а также размытости отечественного налогового законодательства, его разветвленности и корреспондирования с различными нормативно-правовыми актами, что порождает сложность и нестабильность налогового законодательства.
К причинам цивилистического характера, прежде всего, следует отнести складывающийся в последнее время правовой нигилизм в общественном правосознании и практически полное отсутствие налоговой культуры у граждан РФ. Налогоплательщик не ассоциирует налоги и сборы с социальными дотациями, пенсионными выплатами, заработной платой учителям, различными социально-экономическими программами, направленными, кроме всего прочего, на защиту самого налогоплательщика от различного вида угроз и негативных явлений. Уплата налогов и сборов, являясь конституционной обязанностью каждого гражданина, воспринимается как отчуждение части «потом и кровью» добытых денежных средств в пользу неопределенного субъекта. Данная коллизия в сознании налогоплательщика и провоцирует его на совершение деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. В данную группу следует также включать и нравственно-психологический аспект.
К причинам организационного характера относятся существующие недостатки в процессуальном законодательстве, следствием которых является несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.
Классификация способов уклонения от уплаты налогов
В период социально-экономических потрясений, вызванных, в частности, девальвацией российского рубля и дефолтом, произошедшим в августе 1998 г., большинство хозяйствующих субъектов в Российской Федерации, потенциально в силу своей природы ориентированные на минимизацию налоговой нагрузки, разуверившись в способности государства обеспечить защиту их интересов, начали ориентироваться, прежде всего, на извлечение максимального дохода и снижение налогового бремени любым доступным путем, что в контексте имеющихся пробелов в налоговом законодательстве и складывающегося в обществе нигилистического правосознания привело к возникновению огромного числа теневых финансовых схем, используемых различными лицами с целью уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Корнаухова, изначально существует коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства. Субъектам предпринимательской деятельности, которые потенциально имеют перед собой цель – систематическое извлечение прибыли, изначально присуще стремление к минимизации налогового бремени, которое, однако, граничит, с другой стороны, с необходимостью уплаты соответствующих налогов и сборов для поддержания порядка в государстве и улучшения собственных условий деятельности. В случае если субъект предпринимательской деятельности не получает необходимой защиты своих прав и свобод со стороны государства, несмотря на исполненную им обязанность по уплате налогов, данное обстоятельство становится одним из факторов, провоцирующих налогоплательщика на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению, что приводит к изобретению и совершенствованию механизмов избегания уплаты налогов. По оценкам специалистов, в настоящий момент данных способов насчитывается более двухсот, в то же время по схожести оснований их совершения их можно определить в следующие группы:
1. Искажение или неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах и регистрах бухгалтерского учета. Данный способ подразумевает под собой непредставление в налоговые органы бухгалтерских балансов и налоговых деклараций, различные виды заключения и оплаты всевозможного рода сделок без соответствующего документального оформления и отражения в кассовых и иных бухгалтерских документах, получаемая наличность не проводится через кассу (так называемый черный нал), товарно-материальные ценности не ставятся на баланс.
2. Нарушение порядка учета экономических показателей, которое включает в себя среди прочего учет различных операций на балансовых счетах и возможные счетные ошибки, которые приводят к уменьшению налогооблагаемых сумм, в том числе на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета, отнесение затрат по ремонту оборудования на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков, неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия или неправильная переоценка курсовых разниц по оприходованной валюте, отнесение на затраты расходов, которые реально не были понесены в полном объеме, махинации с амортизационными отчислениями.
3. Необоснованное использование налоговых льгот и привилегий, что подразумевает под собой, в частности, представление в налоговые органы документов, на основании которых налоговыми органами предоставляются различные льготы, и на основе изучения представленных сведений не возникает юридических оснований для отказа в предоставлении различного рода налоговых выгод, которые (сведения), тем не менее, не соответствуют действительности, например, предоставление освобождения от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ арендодателя по операциям по предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, когда иностранное юридическое лицо за рубежом фактически не существует, прекратило свою деятельность и наличествует в РФ только для применения данного освобождения.
4. Вовлечение в систему взаиморасчетов фиктивных или аффилированных контрагентов. Данная группа представляет наибольшую угрозу экономическим интересам Российской Федерации в связи со своей распространенностью и масштабами наносимого ущерба. Организация, заключая мнимые договора с фиктивными контрагентами, существенно завышает затратную часть производственного цикла, занижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. Как правило, если отражаемые в бухгалтерском учете операции подлежат обложению НДС, суммы перечисленного вышеуказанным поставщикам налога принимаются к вычету, а денежные средства впоследствии обналичиваются и выплачиваются сотрудникам фирмы в «конвертах», что является уклонением от уплаты НДФЛ. В части, касающейся взаимоотношений с аффилированными фирмами, ситуация обстоит аналогичным образом: заключаются фиктивные договоры о совместной деятельности между взаимозависимыми организациями, перечисленные денежные средства учитываются с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а фактическая деятельность по договорам не осуществляется. Особую популярность данный способ приобрел при использовании во взаиморасчетах оффшорных фирм ввиду значительной сложности проверки реальности осуществления сделок контролирующими и надзорными инстанциями.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в том, что подобные преступления причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства. Это приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, пособий и в конечном итоге к снижению уровня жизни. Кроме этого, легализованные посредством вышеуказанных способов доходы, полученные преступным путем, являются финансовой базой организованной преступности (терроризма и экстремизма) и повышают общий уровень криминогенности.
Правовые и организационные средства по пресечению уклонений от уплаты налогов
Налоговая преступность является одной из наиболее существенных угроз экономической безопасности как Российской Федерации, так и большинства стран мира. Для противодействия этому сложному и многогранному явлению требуется применение комплексного системного подхода, объединяющего правовые и организационные средства.
1. Совершенствование и упрощение налогового законодательства
Большинство государств сталкиваются с проблемой чрезмерной объемности и сложности налогового законодательства. Своеобразным лидером в этой области является Великобритания, законодательство о налогах которой насчитывает 8,3 тыс. страниц и за последние 10 лет увеличилось вдвое. Происходящий в Российской Федерации процесс имплементации в Особенную часть Налогового кодекса глав об отдельных видах налогов значительно структурировал налоговое законодательство, однако не избавил его от большого количества отсылочных норм и пробелов, наличие которых не только затрудняет использование правовых норм налогоплательщиком, но и оставляет пространство для так называемого злоупотребления правом.
Проблема злоупотребления правом (недобросовестности налогоплательщика, пределов налоговой оптимизации) является одной из самых актуальных в современном налоговом законодательстве России и зарубежных стран. Ее сущность заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права, однако его действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей.
В некоторых странах (Франция, Германия) доктриной и налоговым законодательством формулируется либо термин, либо его характеристики, либо по этому вопросу есть рекомендации налоговых администраций (США, Швеция). Например, доктрина злоупотребления правом Франции предусматривает, что избежание налогов допустимо до тех пор, пока налогоплательщик преследует цель улучшения своих экономических показателей, а не цель получения налоговых преимуществ. Основным же критерием разграничения оптимизации от уклонения является наличие или отсутствие обмана налоговых властей в действиях налогоплательщика. Если лицо избегает налогообложения, используя выгоды и преимущества, предусмотренные налоговым законодательством, и в его действиях отсутствует обман, то состава правонарушения нет. Уклонение же налогоплательщика от уплаты налогов образует состав правонарушения, что подтверждается нормами внутреннего законодательства (ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США, ст. 1741 Общего налогового кодекса Франции) .