В Российской Федерации концепция злоупотребления правом активно разрабатывается на теоретическом уровне (В.П. Грибановым, М.М. Агарковым, Н.С. Малеиным и др.). Например, в трудах А.А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом – есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона .
Безусловно, налоговое законодательство следует последовательно совершенствовать в пользу упрощения и удобства использования налогоплательщиком. В то же время все разрабатываемые в данной области законодательные акты необходимо подвергать антикоррупционному и антикриминогенному анализу с целью воспрепятствования возможно оставленным «лазейкам» и злоупотреблению правами, которые впоследствии можно будет использовать в противоречащих фискальным интересам государства направлениях. Кроме того, российским налоговым органам следует рассмотреть возможность заимствования достаточно распространенной в зарубежных странах процедуры фискального рескрипта, представляющей собой получение письменного заключения фискальных органов об отсутствии в планируемых действиях, сделках налогоплательщика злоупотребления правом (незаконной налоговой оптимизации). Внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта этой процедуры позволит снизить для государства риск неполучения налогов, для налогоплательщиков решит проблемы неопределенности применяемых ими схем налогообложения, а налоговым органам позволит избежать судебных издержек при рассмотрении споров в судах и выявлять схемы, направленные на использование пробелов в законодательстве для получения налоговых преимуществ.
2. Профилактика налоговых правонарушений и формирование высокого уровня налоговой культуры
В Российской Федерации в последнее время, недооценивается сила средств массовой информации, которые просто необходимо задействовать как превентивные меры борьбы с налоговыми правонарушениями, так как именно средства массовой информации могут развенчать правовой нигилизм, распространенный в общественных массах, довести до них необходимость исполнения каждым конституционной обязанности по уплате установленных налогов и сборов, довести уровень налоговой культуры налогоплательщиков до необходимого, ведь именно профилактические меры существеннее всего сказываются на уровне правонарушений в налоговой сфере в сторону его снижения.
Отдельным направлением профилактики налоговых правонарушений и формирования высокого уровня налоговой культуры необходимо выделить Интернет. В зарубежных странах существенная доля информирования и консультирования налогоплательщиков осуществляется через телекоммуникационные каналы связи. Так, в Великобритании можно отметить широкое использование возможностей сети Интернет для проведения рекламных и обучающих акций, консультаций по вопросам налогообложения, рассылки уведомлений и предупреждений, введение системы исполнения налоговой обязанности в режиме on-line, что дает впечатляющие результаты по быстроте обмена информацией, экономичности и удобству для обеих сторон налоговых правоотношений.
Также необходимо, по возможности, сделать систему распределения поступающих налоговых платежей более прозрачной хотя бы в части, касающейся обнародования результатов использования налоговых поступлений для обеспечения функционирования школ, больниц, иных государственных объектов социальной сферы. Каждый налогоплательщик, по примеру США («Я плачу налоги, и я хочу знать, на что они используются»), должен иметь возможность отслеживать расходование денежных средств школами, больницами и т.д., что в конечном итоге приведет к осознанию необходимости уплаты установленных налогов.
3. Ужесточение санкций и неотвратимость ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
В любой стране должна существовать такая система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, которая бы не оставляла сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа для общественного блага. Предлагаемое ужесточение санкций, вплоть до усиления уголовного преследования, имеет своей целью увеличение степени рисков, которые должен осознавать плательщик налогов, имеющий намерение на уклонение от налогообложения, а также доведение до субъектов, вынашивающих подобные намерения, неотвратимости понесения наказания. Учитывая тот факт, что нарушение законодательства о налогах и сборах наносит ущерб прежде всего государству, подрывая его экономические основы, подобное ужесточение явилось бы вполне правомерным. Дополнительно следует закрепить ответственность за нарушение налогового законодательства среди всех лиц, задействованных в функционировании теневых финансовых схем, однако напрямую уклонение от уплаты налогов не совершающих. Например, привлекать к ответственности лиц, зарегистрировавших на себя коммерческие организации с целью последующей их продажи, не внесших изменения в ЕГРЮЛ, допустивших подобным образом преступную халатность, которая позволяет неустановленным лицам от лица формально числящегося по документам гражданина, не внесшего изменения в уставные и учредительные документы, впоследствии использовать данные фиктивные фирмы в теневых финансовых схемах. Следует возложить ответственность и на кредитно-финансовые учреждения, обслуживающие счета фиктивных фирм, за отсутствие конкретных мер по идентификации лиц , которые имеют право на распоряжение движением денежных средств по счету. Например, в практике Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Москве известны многочисленные прецеденты, когда имеется движение денежных средств по счету подставной организации, а при проведении проверки выясняется, что фирма – обладатель счета зарегистрирована на несуществующее лицо либо по подложным паспортным данным, по несуществующим адресам и фактически лицо, значащееся по документам генеральным директором указанной фирмы, документы на открытие счета не представляло, а зачастую и представить не могло. Данное обстоятельство проистекает из того факта, что, как правило, в подавляющем большинстве именно банковские учреждения и осуществляют так называемые операции по обналичиванию денежных средств, они же и имеют наибольшее количество возможностей для выявления сомнительных операций, в том числе непосредственно после их совершения, в свете чего необходимо четкое закрепление за банковскими структурами конкретных мер по идентификации клиентов. Данное обстоятельство имеет огромное значение, так как только в случае установления конкретных лиц, непосредственно обеспечивающих функционирование теневой финансовой схемы по уклонению от уплаты налогов, представится возможным привлечь к ответственности всех лиц, замешанных в нарушении налогового законодательства.
4. Снижение совокупного налогового бремени
Высокие налоговые ставки – одна из причин девиантных проявлений в сознании налогоплательщика. По итогам 2007 г. налоговая нагрузка составила около 35% ВВП, но она распределена неравномерно. Самая высокая нагрузка приходится на нефтедобывающий сектор – 63%, самые низкие налоги платят малый бизнес и сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие специальные режимы налогообложения. Для остальных предприятий налоговая нагрузка находится на уровне 27–29%. Однако с учетом значительных масштабов теневой экономики реальная нагрузка на легальный бизнес возрастает до 48–49%. Неформальное воздействие бюрократических структур, по оценкам специалистов, увеличивает налоговую нагрузку до 60–65% ВВП. Эти данные позволяют признать уровень отечественного налогообложения официально средним, а по приведенным показателям – одним из самых высоких в мире (к примеру, в Германии уровень налогового гнета максимально составлял 38%, в США и Японии – 33–37%) .
Ни для кого не секрет, что осуществление операций, связанных с обналичиванием денежных средств, выведенных из-под налогообложения, осуществляется под определенный процент, уплачиваемый лицам, совершающим подобные операции. Соответственно, логично будет предположить, что снижение ставок по отдельным видам налогов, наиболее часто подверженным выведению из-под налогообложения (например, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль), в комплексе с иными превентивными мерами сделает процесс функционирования теневых финансовых схем по обналичиванию денежных средств экономически невыгодным и необоснованным.