Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствии с законодательно установленными правилами. Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно. Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер.
Статья 121. Исключена (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. №28. Ст. 3487).
Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога.
Объектом рассматриваемого правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неуплата или неполная уплата налогов нарушает нормальное функционирование общественных отношений, складывающихся относительно формирования доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.
Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком своей обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осуществляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.
Следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях: 1) последующего отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.
Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или неполной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ такими способами являются: занижение налоговой базы; иное неправильное исчисление налога; другие неправомерные действия (бездействие). Деяния, предусмотренные п. 2 ст. 122, могут стать следствием занижения налоговой базы, других неправомерных действий (бездействия). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, может быть совершено любым из вышеназванных способов.
Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бухгалтерских документов налогоплательщика с поданными им налоговыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налоговых агентов, поставщиков или покупателей производимой продукции и т.д. Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происходит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагаемых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильного применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату), и т.д. Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет либо невнесении наличной денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу организации – сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, которая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.
От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибок, повлекших занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие ей пени.
Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной Уплаты налога считается подтвержденным только в момент окончания каждого отчетного периода, по итогам которого налогоплательщик обязан уплачивать налог.
Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога, произошедшее в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, будет считаться оконченным в момент истечения срока подачи таможенной декларации либо в момент принятия таможенным органом представленной плательщиком (декларантом) просроченной или неполной по сумме налога таможенной декларации. Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), плательщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или декларант – физическое или юридическое лицо, перемешающее товары через таможенную границу Российской Федерации, либо юридическое лицо, являющееся таможенным брокером.
Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рассматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 2 или 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащее признаки состава налогового правонарушения, описанного в ст. 122 НК, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1 или 2 соответственно. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Санкция по данным правонарушениям является относительно определенной и выражается в процентном отношении суммы штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога.
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислениюналогов.
Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неправомерное неперечисление или неполное перечисление налоговым агентом сумм налога приводит к неполному формированию доходной части бюджетов или государственных внебюджетных фондов.
Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента по своевременному и полному удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды.
Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния ' являются способы его совершения:
—неудержание или неполное удержание сумм налога с налогоплательщика;
—неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды;
– неперечисление или неполное перечисление в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды удержанных с налогоплательщика сумм налогов.
При этом налоговый агент должен компенсировать государству финансовые потери, вызванные неосновательным пользованием чужими денежными средствами, и, согласно п. 1 ст. 75 НК РФ, выплатить пеню, начисленную на сумму неперечисленного (перечисленного не полностью) налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента, находящиеся на счетах в банках. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствующей главой части второй НК РФ или иным законодательством о налогах и сборах для перечисления суммы налога в бюджетную систему или государственный внебюджетный фонд.
Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент – лицо, на которое по законодательству возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Субъективная сторона правонарушения в виде невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Противоправное деяние, квалифицирущим признаком которого является неудержание или неполное удержание, а также неперечисление или неполное перечисление сумм налога, может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно. Неперечисление или неполное перечисление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла.
Статья 124. Исключена (ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. №196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» // Российская газета. 2001. 31 дек.).