Так, И.И. Воронцова полагает, что вопрос о возможности применения к банкам положений гл. 15 НК РФ не может быть решен однозначно, что не может не создать затруднений при применении судами норм об ответственности банков, и не свидетельствует о взвешенности в подходе законодателя к столь острой проблеме.
Между тем существует точка зрения, согласно которой установленные гл. 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к числу собственно налоговых правонарушений не относятся. Обосновывается данный вывод тем, что содержащееся в ст. 107 НК РФ указание на то, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, отрицает тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.
Таким образом, исходя из буквального прочтения ст. 107 НК РФ мы обязаны сделать вывод, что ответственность за совершение правонарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, не является ответственностью за совершение налоговых правонарушений и, следовательно, правонарушения, предусмотренные гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми. Следует согласиться с И.И. Кучеровым, О.Ю. Судаковым и И.А. Орешкиным, которые утверждают, что основное отличие между налоговыми правонарушениями и нарушениями банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, заключается в их субъектах.
Субъектами нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются исключительно коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.
В связи с тем, что банковские операции по открытию и ведению банковских счетов юридических лиц вправе осуществлять только расчетные небанковские кредитные организации, следует, что субъектами нарушений кредитными организациями обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются банки, расчетные небанковские кредитные организации, а также действующие на территории Российской Федерации филиалы иностранных банков.
Иные субъекты банковской деятельности, имеющие на основании закона право осуществлять банковские операции по открытию и ведению банковских счетов (Банк России, а также Агентство по реструктуризации кредитных организаций), субъектами рассматриваемых правонарушений не являются.
Об отсутствии тождества правонарушений, перечисленных в гл. 16 и 18 НК РФ, свидетельствует и своеобразие санкций, применяемых к банкам за совершение ими соответствующих правонарушений. Действительно, ст. 114 НК РФ не устанавливает иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривает ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой отличен от порядка взыскания налоговых санкций. Для того чтобы в этом убедиться, достаточно сравнить п. 7 ст. 114 и п. 4 ст. 60 НК.
В НК РФ появилась дополнительная статья 10, которая введена для того, чтобы специально урегулировать основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Эта статья предназначена для применения в отношении субъектов, вовлеченных в налоговые правоотношения не как их самостоятельные участники, а как агенты или посредники между налогоплательщиками и государством. В первую очередь к числу таких субъектов относятся банки. Это объясняется тем, что, выступая в особом
качестве, они не платят «свои» налоги, но могут задержать уплату «чужих». Именно поэтому ст. 10Г НК РФ по сути является компиляцией ст. 100 и 101 НК РФ, единственное отличие которой состоит в том, что в соответствии с ее п. 10 на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате только пеней, а не недоимки по налогу и пени, как предусмотрено в п. 4 ст. 101 НК РФ.
Таким образом, несмотря на единую юридическую природу, налоговые правонарушения отличаются от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, по следующим основным моментам:
1) по субъектам правонарушений;
2) по применяемым санкциям;
3) по порядку применения предусмотренных санкций;
4) по правилам производства по делам о соответствующих правонарушениях;
5) наконец, существует терминологическое различие. Весьма важное значение для уяснения отличия налоговых правонарушений от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет то обстоятельство, что банки отсутствуют в содержащемся в ст. 9 НК РФ перечне участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. На первый взгляд, данное обстоятельство трудно поддается объяснению. Действительно, отношениям с участием банков в НК РФ посвящена специальная глава, но в соответствии с НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, они не являются.
Участие банков в рассматриваемых отношениях носит более сложный (по сравнению с иными не наделенными государственно-властными полномочиями участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах) характер.
Права и обязанности, а также ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных не наделенных государственно-властными полномочиями субъектов, установлены непосредственно законодательством о налогах и сборах, в связи, с чем они находятся исключительно в рамках отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В отличие от этого, рассматриваемые права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством. Любое из предусмотренных гл. 18 НК РФ правонарушений банк может совершить только случае наличия между ним и его клиентом договора банковского счета, заключенного по правилам, предусмотренным гл. 45 ГК РФ. Таким образом, первичным основанием ответственности банка за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета.
В связи с этим нельзя не согласиться с А.Я. Курбатовым, который, проанализировав ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды по налоговому законодательству, пришел к выводу о том, что наличие оснований для применения указанной ответственности зависит от того, являются ли действия банка правомерными или неправомерными применительно к гражданскому праву (3) Наиболее показательными в этом отношении являются правила перечисления денежных средств со счета клиента.
В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета. Следовательно, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению денежных средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом, с которого начинается исчисление сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, в силу того, что НК РФ предусмотрен строго определенный срок для исполнения поручения клиента на перечисление налога, договором банковского счета не может быть предусмотрен более длительный срок для такого перечисления. В то же время договором банковского счета для исполнения поручений клиента на перечисление денежных средств с его счета (в том числе и в бюджет) может быть предусмотрен более короткий срок. В этом случае банк обязан исполнить соответствующее поручение клиента в срок, предусмотренный договором. В случае нарушения этого срока банк может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности. Однако ответственности, предусмотренной НК РФ, в таком случае банк нести не будет в силу императивного установления налоговым законодательством строго определенного срока. Налоговое законодательство не определяет в целом порядка открытия, ведения и закрытия счетов клиентов. Отсюда следует, что банк может быть привлечен к ответственности на основании, например, ст. 132 НК РФ не за любое нарушение порядка открытия и закрытия счетов, а лишь за те из них, которые определены законодательством о налогах и сборах. Необходимо подчеркнуть, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета (ст. 132 НК РФ), приостановлением операций по счетам (ст. 134 НК РФ), взысканием налогов и сборов (ст. 135 НК РФ), не предполагает предоставления банкам каких-либо властных полномочий в отношении своих клиентов.