Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892 (далее - Приказ N САЭ-3-06/892) утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее - Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки. Ранее аналогичное основание продления срока проведения выездной налоговой проверки содержалось в пункте 2 письма МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640. Подпунктом 5 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться также непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.
Подпунктом 4 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.
Согласно пункту 4 Оснований продления срока для продления срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, за исключением случаев продления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимой ФНС России (в этих случаях решение о продлении соответствующих сроков принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России).
В соответствии с пунктом 2 приказа N САЭ-3-06/892 данный приказ применяется при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. При получении в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных органов, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки, налоговым органом может быть составлен запрос в предусмотренный приказом N САЭ-3-06/892 орган, по решению которого срок такой проверки может быть продлен.
Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки - дату вынесения решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РФ содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
3.2 Порядок проведения выездной налоговой проверки
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия:
- истребование документов;
- инвентаризация имущества;
- осмотр;
- выемка (изъятие) документов;
- встречные проверки;
- привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;
- проведение экспертиз[24].
Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать свидетеля. В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Не могут быть допрошены в качестве свидетеля только две категории лиц:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Представляется, что в качестве свидетелей налогового правонарушения могут допрашиваться и директор, и главный бухгалтер, и иные сотрудники проверяемой организации. Правда, в этом случае они должны быть обязательно ознакомлены с правом не свидетельствовать против себя самого, закрепленным в статье 51 Конституции РФ. В статье 90 НК РФ содержится требование о предварительном письменном предупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь недействительность протокола опроса свидетеля. Рассматривая одно из дел, ФАС СЗО в своем постановлении от 21 марта 2006 г. по делу N А56-6949/2005 пришел к выводу, что показания лиц, являющихся на момент подписания документов руководителями и главными бухгалтерами поставщиков общества, вне рамок уголовного или судебного производства не могут служить доказательствами по делу, поскольку об ответственности за дачу заведомо ложных показаний опрошенные лица не предупреждались. В другом деле суд разъяснил, что полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам данные могут служить лишь поводом для проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ, и не являются основанием для принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок. Такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля (постановление ФАС СЗО от 16 декабря 2005 г. N А56-4080/2005).
Неявка без уважительных причин в налоговый орган лица, вызываемого в качестве свидетеля, влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 Налогового кодекса Российской Федерации.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 год" приведена следующая ситуация: решением инспекции заявитель (физическое лицо) привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 НК РФ, за неявку без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля. По данным инспекции заявитель является учредителем юридического лица. Указанное юридическое лицо длительное время не представляло налоговую и бухгалтерскую отчетность.
Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
Инспекцией в адрес заявителя направлено письмо с предложением явиться 2 апреля 2002 г. в инспекцию в качестве свидетеля для дачи показаний по деятельности вышеуказанного юридического лица. Данное письмо направлено по адресу места прописки заявителя и вручено адресату 21 марта 2002 г., о чем свидетельствует соответствующая отметка на уведомлении о вручении почтового отправления, копия которого представлена инспекцией в Управление. В установленный срок заявитель в инспекцию не явился. О наличии уважительных причин неявки заявителем ни в инспекцию, ни в Управление не сообщено. В связи с этим оснований для отмены решения налогового органа не имелось. Следовательно, в действиях заявителя содержатся признаки состава налогового правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 128 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол. К протоколу могут прилагаться фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РФ), которые являются способом закрепления доказательств. Форма протокола допроса свидетеля утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338 (п. 4 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ, приложение 3 к вышеуказанному приказу). Из нее следует, что свидетелю должно быть объявлено о применении технических средств, в том числе об аудиозаписи, о чем должна быть сделана запись в протоколе.