Еще один вид материальных расходов обращает на себя внимание. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 254 к материальным относятся расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. Остается неразрешенным вопрос, имелось ли в виду отнесение полуфабрикатов внешнего производства, использующихся для производства продукции, к сырью и материалам, упомянутым в подпункте 1 пункта 1 статьи 254? Или законодатель осознанно исключил из перечня прямых затрат все составляющие, за исключением основных компонентов, дабы упростить расчеты? Если рассматривать имеющиеся положения Налогового кодекса буквально, то на наш взгляд любые комплектующие и полуфабрикаты, использующиеся в производстве продукции, даже если они представляют собой основной компонент изделия, следует относить к косвенным расходам на том основании, что они не упомянуты подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. С практической точки зрения это означает, что подобные расходы не участвуют в формировании прямых материальных расходов
Как видно из таблицы 1, не все способы учета, предписываемые нормативами, совпадают в бухгалтерском и налоговом учете, однако по несовпадающим моментам можно найти компромиссное решение. [3,154]
В налоговом кодексе отсутствует понятие «материалы», которое содержится в нормативных актах по бухгалтерскому учету, однако имеется определение материальных расходов, которые по своей сути соответствуют понятию материальных запасов.
Таблица 1
Варианты способов бухгалтерского и налогового учета материальных запасов
| Показатель | Трактовка в системе бухгалтерского учета ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (МПЗ), Методические рекомендации по бухгалтерскому учету МПЗ | Трактовка в системе налогового учета, Налоговый кодекс, глава 25 «Налог на прибыль» |
| Понятие материалов | п. 42 ч.1 раздела 2 «Учет материалов» Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗМатериалы — вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы | п.2 ст. 253 «Расходы, связанные с производством и реализацией»Материальные расходы рассматриваются как часть расходов, связанных с производством и реализациейп.1 ст. 254 «Материальные расходы» включают затраты:1. на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве; 2. на приобретение материалов, используемых для обеспечения технологического процесса, упаковку и на другие нужды; 3. на приобретение запасных частей и расходных материалов; 4. на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов; 5. на приобретение топлива, воды и энергии всех видов; 6. на приобретение работ и услуг производственного характера п. 5 ст. 254 «Материальные расходы»К материальным расходам приравниваются:1. расходы на рекультивацию земель и природоохранные мероприятия; 2. потери от недостачи и порчи в пределах норм естественной убыли; 3. технологические потери; 4. расходы на горно-подготовительные работы |
| Состав стоимости | п. 6 раздела 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01МПЗ, приобретенные за плату, оцениваются по сумме фактических затрат, относящихся к приобретению МПЗ, которые включают суммы:1. уплачиваемые поставщику; 2. уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; 3. таможенных пошлин; 4. невозмещаемых налогов; 5. вознаграждений посреднической организации; 6. затрат по заготовке и доставке МПЗ до места использования, включая проценты по заемным средствам и кредитам; 7. затраты по доведению МПЗ до пригодного состояния; 8. иные затраты, связанные с приобретением МПЗ | п. 2 ст. 254 «Материальные расходы»Стоимость материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материальных ценностей |
| Порядок списания | п. 16 раздела 3 «Отпуск МПЗ» ПБУ 5/01При отпуске в производство и ином выбытии оценка МПЗ производится одним из способов:1. по себестоимости единицы запасов; 2. по средней себестоимости; 3. по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 4. по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) | п. 6 ст. 254 «Материальные расходы»При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве, применяется один из следующих методов оценки:1. по себестоимости единицы запасов; 2. по средней себестоимости; 3. по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 4. по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) |
| Порядок отражения суммовых разниц | п.6 раздела 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01Фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к учету | п.11 ст.250 «Внереализационные доходы», п.5 ст.265 «Внереализационные расходы»Положительная и отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов (расходов) |
| Порядок отражения процентов по заемным средствам и кредитам | п.6 раздела 2 «Оценка МПЗ» ПБУ 5/01В составе затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования указаны начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов | п.1 ст. 256 «Внереализационные расходы»Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида считаются обоснованными затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, и включаются в состав внереализационных расходов |
| Снижение стоимости материалов | п. 20 раздела 3 «Оценка запасов» Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗЕсли в отчетном году рыночная цена МПЗ снижается, они морально или физически устарели, то в бухгалтерском балансе они отражаются по текущей рыночной стоимости. Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва, включаемого в состав прочих расходов | п. 1 ст. 256 «Внереализационные расходы»Отрицательная разница, полученная от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены, признается внереализационным расходом |
Состав расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов по некоторым моментам, не совпадает с перечнем затрат, включаемых в состав материальных расходов для целей налогового учета. Это касается суммовых разниц и процентов по заемным средствам. Такие расходы (доходы) по правилам бухгалтерского учета могут включаться в фактическую себестоимость материальных запасов при условии, что они были произведены до принятия материалов к учету. В противном случае они включаются в состав прочих доходов (расходов). В свою очередь, налоговый кодекс не предполагает увеличения (уменьшения) материальных расходов на эти суммы, по правилам налогового учета они включаются в состав текущих расходов отчетного периода — во внереализационные доходы (расходы). Для обеспечения сближения по этим вопросам правил бухгалтерского и налогового учета, в учетной и налоговой политике необходимо отметить, что данные виды доходов (расходов) не включаются в себестоимость материальных запасов, а относятся к прочим доходам и расходам. Это практически не будет противоречить правилам бухгалтерского учета, в нормативной базе которого имеется требование относить такие расходы к прочим.
Что касается порядка учета снижения стоимости материалов до их рыночной цены, то по сути противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом нет, так как в любом случае сумма снижения стоимости материальных запасов будет отражена как прочие (внереализационные) расходы. Затруднения могут проявиться лишь в случае, когда в следующем отчетном периоде рыночная стоимость этих материальных запасов возрастет и возникнет проблема их дооценки (восстановления начисленного резерва). В налоговом кодексе в отношении прочих видов резервов предусмотрен такой порядок для резервов по сомнительным долгам, а по материальным запасам не предусмотрен. Данное положение можно признать справедливым, так как если материальные запасы, которые входят в состав оборотных активов, не использовались на предприятии в течение двух лет (в первый год — уценка, во второй год — прирост рыночной стоимости), то их, по сути, некорректно относить к категории оборотных активов, и необходимо проанализировать структуру запасов по критерию эффективности и способности приносить доход для предприятия.
Ситуационная задача 1
12.07.2003г. в соответствии с договором купли-продажи имущества №42 ООО "Шанс" получило от ООО "Станкосервис" холодильную витрину, договорная стоимость которой составила 96000 рублей, в том числе НДС - 20% (счет-фактура № 57 от 12.07.2003г.).