РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), УКАЗАННЫХ В ПОДП. 4-7 П. 1 СТ. 164 НК РФ
В отношении операций, перечисленных в подп. 4-7 п. 1 ст. 164, Налоговый кодекс не устанавливает особого порядка определения даты реализации для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщики отражают указанные операции в Декларации по налоговой ставке 0% за тот отчетный (налоговый) период, в котором у них возникает обязанность по уплате НДС: либо в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка для целей налогообложения определяется «по отгрузке»), либо в периоде поступления оплаты (если выручка для целей налогообложения определяется «по оплате»).
В случае когда до срока, установленного для представления налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период, налогоплательщик собрал полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, то данные о совершенных операциях отражаются им в разделе I Декларации по налоговой ставке 0%. В отсутствие документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, указанные операции отражаются в разделе II этой Декларации. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
К вопросу о нулевой ставке налога, хотелось бы еще отметить, что 24 ноября 2003 года был дополнен порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по ставке 0%.
Правительство РФ внесло изменения в порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам, полученным экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев. Они утверждены постановлением от 20.11.2003 № 702.
Согласно документу указанный порядок распространяется на товары, производство которых финансируется экспортерами в рамках реализации соглашений между Правительством РФ и правительствами иностранных государств. Чтобы подтвердить получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок таких товаров, нужно представить в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией ряд документов. Это копия межправительственного соглашения, договор (или копия), предусматривающий внесение платежей, копия платежного поручения, а также документы, предусмотренные в подпунктах «а», «б» и «в» пункта 3 этого порядка.
Кроме того, если товары будут поставлены на экспорт раньше чем через 6 месяцев после начала перечисления авансовых или иных платежей организации-изготовителю, эти товары должны облагаться НДС в установленном законодательством порядке. Как впрочем, и если применение нулевой ставки не будет подтверждено[26].
По ставке 10% облагаются:
продовольственные товары (по специальному перечню);
товары для детей (по специальному перечню);
периодические печатные издания и книжная продукция (кроме рекламной и эротической);
Также по ставке 10% облагаются редакционные и издательские работы (услуги) по производству этих изданий, услуги по их экспедированию и доставке, услуги по оформлению и исполнению договора подписки на эти издания, услуги по размещению в этих изданиях рекламы и информационных сообщений.
Перечисленные выше услуги согласно Федеральному закону от 31 декабря 2002 г. № 195-ФЗ «О внесении изменения в Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй НК РФ»» облагаются по ставке 10 % до 1 января 2005 года.
медицинские товары (по специальному перечню).
Более подробно перечисленные выше виды товаров определяются в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Соответствующий перечень утверждает Правительство РФ.
Все остальные товары (работы, услуги), которые не облагаются по ставкам 0 и 10%, облагаются НДС по ставке 18%.
Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признаны утратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступил в силу с 1 января 2004г.
Основное изменение – это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка, указанная в п.4 ст.158 НК РФ – она стала 15,25 % (вместо 16,67 %). Остальные изменения внесенные в главу 21 НК РФ носят чисто технический характер и связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ.
В связи с изменением ставки НДС с 1 января 2004 г. у налогоплательщиков могут возникнуть трудности при исчислении суммы НДС если отгрузка товара и его оплата происходят в разные отчетные периоды.
Ситуация 1. Отгрузка в 2003г., оплата – в 2004г.
Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, вводятся, как правило, с даты, определяемой фактом отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг
Согласно п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и ст. 149 НК РФ применяется следующий порядок налогообложения:
при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2003г. и оплате за них в 2004г. необходимо использовать ставку НДС 20%. При этом покупатель, оплативший товары (работы, услуги) в 2004 г. имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст.171, 172 НК РФ.[27]
Следует отметить, что существует и другая позиция по данному вопросу. Согласно ст.167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере ее оплаты. В связи с этим для налогоплательщиков, у которых учетная политика в целях исчисления НДС «по оплате», момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2004 г., следовательно, должна использоваться ставка 18 %. При этом следует учитывать, что налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг), т.е. в 2003г. по действующей на данный момент ставке 20%. По моему мнению такая позиция не является правильной, поскольку объект налогообложения возникает при реализации товаров (работ, услуг), т.е. в 2003г., следовательно должна применяться ставка 20%.
Ситуация 2. Оплата в 2003г., отгрузка – в 2004г.
Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, налогоплательщики при получении предоплаты в 2003г. обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%. Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 1.01.2004г., то счет-фактура выставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом, согласно п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, налогоплательщики при отгрузке в 2004г., исчисленную сумму НДС (по ставке 18%) имеют право уменьшить на сумму налога, исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке 20%). Можно предположить, что в этом случае есть риск возникновения споров с налоговыми органами.
Необходимо обратиться еще раз к порядку налогообложения, изложенному в п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, где сказано, что по товарам (работам, услугам), оплаченным полностью, но не отгруженным до 31.12.2000 включительно, счета – фактуры выставляются начиная с 01.01.2001 покупателям без НДС, в том случае если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, полученного при поступлении предоплаты и включенного в декларацию продавцом при получении от покупателя этой предоплаты. По итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом.
Требование налоговых органов о проведении перерасчетов с покупателями соответствует природе косвенных налогов фактически уплачиваемых покупателями в составе цены товара (работы, услуги).
На основе вышеизложенного сторонам по сделке следует заключить соглашение о перерасчете стоимости товара.
Так, например, в декабре 2003 г. фирма А заключила договор с фирмой «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» на оказание консультационных услуг по проверке методологии ведения налогового учета и перечислила в порядке 100% предоплаты 12 000 руб.(в том числе НДС 2000 руб.). Консультационные услуги оказаны в январе 2004 г. В данной ситуации возможны два варианта осуществления перерасчетов.
Вариант 1. Фирма А договаривается с фирмой «ИНТЕРКОМ-АУДИТ» (путем заключения дополнительного соглашения) о повышении стоимости услуги 12 000 руб. ( в том числе НДС 1830 руб.). Тогда стоимость услуги (без НДС) составит 10 170 руб., а сумма НДС по ставке 18% составит 1830 руб.