Такая привилегия распространяется только на производственные предприятия. Причем для расчета пятипроцентного порога они должны учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухгалтерского учета (иного порядка в Кодексе нет). Для торговых организаций, реализующих как облагаемые, так и не облагаемые товары, раздельный учет обязателен.
Рассмотрим конкретную ситуацию.
Предположим, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. В этой связи реализация товаров в розницу освобождена от НДС. Если же фирма наряду с розничной занимается еще и оптовой торговлей, то суммы «входного» налога по товарам для розничной торговли включают в стоимость приобретенных товаров. А НДС, уплаченный поставщикам при покупке товаров, предназначенных для оптовых продаж, можно принять к вычету.
А как быть, если заранее неизвестно, какие товары будут реализованы в розницу, а какие оптом? Так как НК РФ устанавливает требование по ведению раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, то этот учет налогоплательщикам необходимо организовать самостоятельно. Однако, как неоднократно отмечали арбитражные суды, законодательно форма и порядок ведения раздельного учета нигде не закреплены.
В связи с этим правомерно записать в учетной политике организации, что возместить «входной» НДС можно по всем купленным товарам в момент их принятия учету, а затем восстановить сумму «входного» НДС по товарам, фактически переданным в розничную сеть, освобожденную от НДС в связи с переводом ее на уплату ЕНВД. Такой вывод приведен в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 года по делу № А33-1673. Кроме того, суд отметил, что действующим законодательством не установлен конкретный порядок ведения раздельного учета при осуществлении нескольких видов деятельности.
На необходимость восстановления ранее возмещенного из бюджета НДС по остаткам товаров при переходе с деятельности, облагаемой НДС, на ЕНВД обращено внимание в письме МНС РФ от 30 октября 2002 года № 03-1-09\2827\13-АЛ095.
На практике имеют место факты, когда приобретенные ресурсы используются одновременно в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, и тогда определить степень использования имущества практически невозможно. В этом случае пункт 4 ст. 170 НК предлагает следующее решение. Нужно распределить «входной» НДС по такому ресурсу между облагаемой НДС продукцией и льготируемой. Расчет производят исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров (работ, услуг). Другими словами, определяется пропорция и на ее основании рассчитывают налог, который можно возместить из бюджета[16].
2.4 Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика
Первоначально предполагалось, что постановка на учет и, соответственно, последующие учет налогоплательщиков НДС и контроль за правильностью уплаты ими этого налога должны осуществляться отдельно от общих мероприятий по налоговому учету (предусмотренных ст. 83 и 84 НК) и налоговому контролю (гл. 14 НК).
Такая специальная постановка на учет применительно к отдельному налогу для российских организаций и индивидуальных предпринимателей вряд ли целесообразна, поскольку не дает никаких организационных или административных преимуществ ни налогоплательщикам, ни налоговым органам. Она была оправдана, если бы отдельные категории налогоплательщиков не признавались налогоплательщиками в части НДС или некоторые категории налогоплательщиков НДС не являлись бы налогоплательщиками в отношении всех других налогов. В полной мере все сказанное относиться к иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства. Специальная постановка на учет в качестве налогоплательщиков НДС имеет смысл только для иностранных организаций, не имеющих в России постоянных представительств, но получающих доходы от источников в РФ. Она же может быть полезна для иностранных организаций, имеющих «некоммерческие» постоянные представительства, которые не используются для выполнения контрактов, извлечения прибыли или совершения каких-либо операций, подлежащих налогообложению на территории России. В соответствии со ст. 83 и 84 НК такие иностранные организации ставятся на учет в налоговых органах в специальном порядке, устанавливаемом МНС[17].
Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах, при возникновении у них объекта налогообложения не имеют возможности уплачивать НДС в общем порядке. Они платят налог с получаемых в России доходов и другие налоги через своих налоговых агентов, обязанных удерживать из выплачиваемых ими в пользу этих организаций доходов и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога. В общем случае эта же схема будет применяться и в отношении исполнения обязанности по уплате НДС. Однако при реализации этой схемы в бюджет будет уплачена вся сумма «выходящего» для налогоплательщика («входящего» – для налогового агента) НДС, что не позволит иностранной организации использовать право на вычет своего «входящего» налога, если, например, эта иностранная организация перепродает какой-то товар, ранее приобретенный на территории России с налогом. Чтобы избежать таких негативных последствий и обеспечить справедливый налоговый режим, иностранная организация вправе встать на учет в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика одного лишь налога на добавленную стоимость.
НК РФ такую возможность встать на учет в качестве налогоплательщиков НДС предоставляет только иностранным организациям, имеющим постоянные представительства в России. Все другие нормы, содержащиеся ранее в НК и предусматривающие специальную постановку на учет всех налогоплательщиков, исключены из него еще до того, как они были введены в действие, но общий порядок постановки на учет обязателен для всех налогоплательщиков.
С 1 января 2001 года российские налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, местонахождению ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица.
Если в состав организации входят обособленные подразделения, то она обязана встать на учет в налоговом органе как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения. Но уплата налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, осуществляется централизовано, то есть по местонахождению головного подразделения предприятия.
Заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган соответственно по местонахождению или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.
После подачи документов, налоговая инспекция присваивает предприятию ИНН, КПП и выдает два свидетельства:
о постановке на учет в налоговой инспекции;
о постановке на учет в качестве плательщика НДС (форма свидетельств утверждена приказом МНС России от 31 октября 2000 года № БГ-3-12/375)[18]
Иностранные организации имеют свои особенности постановки на налоговый учет в России, установленные приказом МНС России от 7 апреля 2000 года № АП-3-06/12 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций».
В случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. В этом случае иностранная организация будет самостоятельно уплачивать НДС в том же порядке, что и российские предприятия.
В случае если период деятельности иностранной организации в России не превышает 30 календарных дней в году, то такая организация должна направить уведомление:
в налоговый орган по месту осуществления деятельности;
в Министерство РФ по налогам и сборам.
В этом случае иностранная организация будет также являться плательщиком НДС. Но уплачивать сумму налога за нее будут те предприятия или предприниматели, которые приобретают у нее товары, работы, услуги, выступая в роли налогового агента[19].
При этом, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе в любом случае независимо от того, появляется у них обязанность по уплате налога или нет.
Что ждет организацию или предпринимателя, если на налоговый учет они все-таки не встали?
Статьями 116 и 117 НК РФ установлены налоговые санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет в налоговом органе.
2.5 Освобождение от уплаты НДС
Глава 21 НК РФ (ст. 145) ввела в действие принципиально новый механизм по освобождению от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК).
При этом необходимо выполнить два условия.
Первое – объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, предшествующих освобождению, не превышающий в сумме 1 млн. рублей без НДС.
Второе – отсутствие оборотов по реализации подакцизной продукции и подакцизного минерального сырья
Для расчета налоговой базы в целях освобождения от уплаты НДС берется выручка как облагаемых, так и необлагаемых товаров, работ, услуг, при этом не включается в расчет:
реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
передача товаров, работ, услуг без перехода права собственности (расходы для собственных нужд, которые не уменьшают базу по прибыли, по хозспособу);
операции, осуществляемые налоговыми агентами;
реализация в рамках специальных налоговых режимов.
Чтобы получить право на освобождение, необходимо до 20-го числа месяца, начиная с которого будет получено освобождение, представить в налоговый орган письменное уведомление и следующие документы.