Предусмотренное освобождение от налога на добавленную стоимость при ввозе (импорте) товаров производится таможенными органами только в момент таможенного оформления.
Это означает, что импортер по завозимым вышеуказанным товарам на таможне не платит НДС, а при реализации (перепродаже) этих товаров на территории России облагаемый оборот определяет в виде разницы между продажной ценой, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление.
Статьей 6 Закона об НДС установлены следующие размеры ставок:
10 %—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и по товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ;
10%—по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню согласно приложению 1 к Закону о НДС и по товарам для детей по перечню согласно приложению 2 к Закону о НДС;[31]
20%—по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.
Указанные ставки применяются при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, и взимаются таможенными органами России.
Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными за реализованные товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (приятые к учету) материальные ресурсы (работы услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
В силу того, что налог на добавленную стоимость — косвенный налог, он не оказывает прямого воздействия на финансовое положение налогоплательщика (импортера), поскольку суммы уплачиваемого налога, присутствующего в стоимости продажи товара (включая на таможне), по закупаемым материальным ресурсам не относятся им на затраты производства и обращения, а перекладываются на покупателя, который также получит возмещение (зачет) этого налога при реализации своей продукции другим потребителям, и т.д.
Реальное значение налога на добавленную стоимость, включаемого в цену продажи (покупки) как ценового фактора, проявляется в полной мере на конечной стадии потребления закупленного товара. Как правило, такой конечной стадией является продажа товаров (включая импортные) в розничной торговле для населения.
Именно на этой стадии продвижения товара можно в полной мере говорить об НДС как о ценообразующем факторе.
Действующая законодательная норма по предоставлению права налогоплательщику на возмещение налога на добавленную стоимость по продаже или перепродаже товаров позволяет реализовывать это право независимо от факта реализации ранее закупленных товаров.
Достаточно оприходовать купленные товары и оплатить поставщикам их стоимость, включая НДС.
Такая схема действует в полной мере и при импорте товаров.
2.2.3. Налогообложение предприятий, работающих в
сфере строительной деятельности
В соответствии с п.1 ст. 4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
К таким денежным средствам относятся авансовые и иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.
В связи с этим поставляемые заказчиком-застройщиком товарно-материальные ценности не могут рассматриваться для строительной организации как авансовые платежи, поскольку нет реального поступления денежных средств на расчетный счет строительной организации. Более того, подрядчик не ведет расчеты с заказчиком за переданные материальные ресурсы. Следовательно, в этом случае реально отсутствует объект налогообложения на балансе подрядной организации.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 №51 (счетом изменений и дополнений), предусмотрено, что материалы, переданные подрядчику и учитываемые заказчиком на собственном балансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подрядным организациям для строительства объекта стоимость таких материальных ценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика) списывается заказчиком на увеличение сметной (балансовой) стоимости законченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.
Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 №96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" разница между суммой НДС, причитающейся к уплате в бюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной за период строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводится в действие, произведены дополнительные Фактические затраты по строительству, отраженные по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и, следовательно, сумма НДС, равная разнице между суммами налога, исчисленными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".
Что касается доначисления НДС на сумму переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере их выполнения и отнесения на счет 08 "Капитальные вложения". При этом результаты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемому хозспособом, НДС не облагаются.
В связи с этим производить доначисление НДС на сумму переоценки незавершенного строительства, выполненного хозспособом, при вводе объекта в действие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает обороты по счету 08 и не участвует в расчетах за объем выполненных работ.
Согласно Закона РФ о НДС с 1 января 2001 г. введена практика возмещения НДС по объектам капитального строительства независимо от источника финансирования. Суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, будут вычитаться из сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).
2.3. Проблемы взимания НДС при использовании векселей
В настоящее время представляется весьма актуальным рассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.
Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", утратившей силу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дважды платить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки, включающей затраты на строительство в виде износа, кроме того, подрядчик вынужден платить НДС с поступившего аванса, не имеющего отношения к добавленной стоимости).[32]
Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то есть закон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями и другими видами имущества, а также зачетом взаимных требований.
Названные недостатки налогового законодательства используются недобросовестными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с такими явлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускать противоречивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается (возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товара денежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказывает предприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числе по перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованием таких средств платежа как налоговые освобождения (обязательства), векселя и другие виды ценных бумаг и имущества. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФ допускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданском обороте (по гражданскому законодательству), но не признают их в целях налогообложения. Но так ли это?
В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997 года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженной продукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике "по оплате") налогооблагаемый оборот определяется в момент наступления срока погашения векселя или в момент передачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплаты получены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, что эти разъяснения Минфина РФ экономически обоснованы, они учитывают сущность векселей.