О ЕДИНОМ СОЦИАЛЬНОМ НАЛОГЕ
Л.И. Гончаренко, заведующий кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ М.Л. Седова, доцент кафедры "Финансы"
Стремясь к обеспечению социальной справедливости, государство вырабатывает социальную политику, направленную на снижение неравенства в распределении доходов, сглаживание противоречий между участниками рыночной экономики. В последние годы полемика вокруг разработки адекватной социальной политики привлекает внимание не только ученых, но и правительственных кругов. Все большую значимость получает социальная реформа, проводимая в Российской Федерации. Существующие проблемы и пути реформирования социальной сферы требуют для своего решения соответствующих финансовых источников.
Мировая практика свидетельствует о повышении роли социальных налогов в формировании финансовой базы государственного социального обеспечения. В развитых странах доля поступлений социальных налогов занимает одно из значительных мест среди налоговых доходов государственных бюджетов. Так, например, к концу XX в. в Японии доля социальных налогов достигла 38%, в Германии - 37%, в Англии- 18%, во Франции-41%.
В России основным источником доходов государственных социальных внебюджетных фондов с 2001 г. является единый социальный налог. В общем объеме налоговых поступлений, администрируемых ФНС России, в 2001-2005 гг.. ЕСН составил 23,4-24,7%. Среднегодовой прирост сумм единого социального налога составлял 19,4%, что несколько ниже среднегодового прироста всех налоговых поступлений, администрируемых ФНС России, за этот период (20,4 %).
До введения ЕСН действовала система отчислений в государственные внебюджетные фонды. Замена страховых взносов единым социальным налогом поменяла не только порядок администрирования, но и внесла существенные изменения в содержание платежей в бюджет. В результате, к сожалению, были заложены концептуальные противоречия, которые так или иначе проявляются в правовой базе, а также в существующем порядке уплаты единого социального налога и сбора информации по нему.
"Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" (ст. 3 HK РФ). Страховые взносы по своему экономическому содержанию — платежи, обеспечивающие выплаты при наступлении оговоренных случаев. Таким образом, экономическая природа налогов и взносов различна. Налоговые поступления предполагают обезличивание в бюджетном фонде, т. е. их размер не должен быть увязан с размером конкретных выплат за счет их поступлений, поэтому методика определения налоговых ставок предполагает оценку налоговой нагрузки на те или иные элементы стоимости. Страховые взносы имеют конкретную цель — отложенные средства, которые могут быть возвращены при наступлении оговоренного события. Например, в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" определено (ст. 3), что "страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете".
ЕСН, являясь налогом, наряду с другими налоговыми платежами определяет уровень налоговой нагрузки на экономику, в частности, на оплату труда. Таким образом, данный налог связан с двумя направлениями современной финансовой политики:
- обеспечением стабильной финансовой базы социальных выплат;
- снижением налоговой нагрузки в целях стимулирования предпринимательской активности и роста реальной заработной платы в экономике. Первое направление предполагает неизменность и даже увеличение уровня платежей в государственные внебюджетные фонды, по крайней мере в абсолютном размере, второе - снижение ставки единого социального налога (или изменения в сторону уменьшения его налоговой базы). Таким образом, в самой природе единого социального налога заложена необходимость выбора приоритета: максимально обеспечивать уровень социальных выплат или снижать налоговую нагрузку.
Привязка налоговой базы к тому или иному фактору производства не означает, что налоговые поступления будут направлены на финансирование мероприятий, связанных с ним. Принцип совокупного покрытия расходов доходами и источниками финансирования дефицита бюджета2 не предусматривает, что единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет, должен идти на финансирование базовой части трудовой пенсии. Уже в 2005 г. в бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации в доходах исчезла строка "Единый социальный налог", а поступления из федерального бюджета классифицированы как субвенция. Таким образом, в основе расчета ставок налога не должна быть, в отличие от расчета тарифов страховых взносов, оценка вероятности предстоящих выплат. С этой точки зрения, налоговый характер единого социального налога в какой-то мере оправдывает подход, при котором выплаты рассчитываются, исходя из имеющихся финансовых ресурсов, а не наоборот — формирование средств осуществляется на основе определения потребности в предстоящих выплатах. Такая последовательность определяет также тот факт, что на сегодняшний день нет утвержденной методики резервирования средств в государственных социальных внебюджетных фондах, кроме определения норматива оборотной кассы фондов.
Большое количество несогласованных позиций связано со взносами на обязательное пенсионное страхование, которые рассматриваются как бы в составе единого социального налога, направляемого в федеральный бюджет. Безусловно, они не могут определяться как налог, поскольку дифференцированы по возрасту и частично1 связаны с накопительным механизмом. В то же время возникает правовой парадокс, при котором взносы на обязательное пенсионное страхование рассматриваются как вычет из единого социального налога4, а основой для их расчета является налоговая база по единому социальному налогу5. Анализ арбитражной практики показывает, что суды неоднозначно решают вопрос об органах, к чьим полномочиям относится взыскание недоимки по взносам на обязательное пенсионное страхование (50% определяют, что такими полномочиями обладают налоговые органы, остальные — органы Пенсионного фонда РФ).
Пенсионное законодательство, определив Пенсионный фонд Российской Федерации в качестве страховшика по обязательному пенсионному страхованию, не наделило его правом сбора страховых взносов по этому виду социального страхования. Органы Пенсионного фонда Российской Федерации несут ответственность за персонифицированный учет застрахованных, при этом являются последней инстанцией в получении информации от страхователей и о страхователях после органов Федерального казначейства и Федеральной налоговой службы. Отметим, что разделение функций администрирования взносов в пенсионную систему и осуществления пенсионных выплат характерно для США. Но там законодательство определяет институты, ответственные за пенсионные выплаты, а не страховщики. Ими являются трастовые фонды, которым и передаются страховые взносы, собранные налоговыми органами в составе Федерального казначейства США.
Определение политики в области единого социального налога в России отнесено к полномочиям Министерства финансов РФ, к ведению которого среди социальных вопросов отнесены лишь вопросы инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Следовательно, изменение данного налога в первую очередь будет преследовать не социальные, а другие цели, так произошло со снижением ставки единого социального налога в 2005 г. Основная ставка единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет для финансирования базовой части трудовой пенсии, сократилась с 14% до 6%, т.е. в 2,33 раза в 2005 г., в то же время поступления от этого налога сократились в I квартале 2005 г. по сравнению с 1 кварталом 2004 г. только в 1,93 раза (с 2,7% от ВВП до 1,4% соответственно). В настоящее время предусмотрены следующие механизмы компенсации от выпадающих доходов в связи со снижением ставки ЕСН:
- для Пенсионного фонда Российской Федерации — возможность поступления средств в виде субвенции из федерального бюджета, в том числе на финансирование дефицита Пенсионного фонда Российской Федерации'' , исключение лиц старше 1966 г. рождения из накопительной составляющей системы трудовых пенсий (что позволило увеличить доходы в распределительном механизме финансирования трудовых пенсий);
- для Фонда социального страхования Российской Федерации — определение обязанности работодателя оплачивать первые два дня нетрудоспособности работника по общему заболеванию;
- для фондов обязательного медицинского страхования - не предполагается какой-либо механизм компенсации выпадающих доходов.
Таким образом, в современных российских условиях стали явно обозначаться противоречия в законодательстве и существующей практике применения единого социального налога. Завышенные социальные ожидания граждан, неучастие их в формировании доходов государственных внебюджетных социальных фондов ведут к перегрузке этих фондов и бюджета. Напрашивается вывод о своевременности перехода от полностью государственной социальной поддержки граждан к другим формам, методам и источникам финансирования социальных потребностей. Однако решить возникшие противоречия невозможно без определения моделей социальной защиты и конечной цели, которая должна быть получена в результате реформирования. В рассматриваемом аспекте возможными вариантами реформирования единого социального налога представляются следующие: