До 1 января 2006 г. аудиторским организациям разрешено было оказывать сопутствующие аудиту услуги согласно ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ), а именно:
- постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
- налоговое консультирование;
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
- правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
- оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
- разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
- проведение маркетинговых исследований;
- обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Однако в гл. 26.2 НК РФ включены только расходы по аудиторским услугам, все остальные не указаны, причем в ст. 264 НК РФ они выделены в отдельные статьи расходов.
Законом N 119-ФЗ аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (ст. 1).
В то же время объединять все сопутствующие аудиту услуги и принимать их к учету на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нельзя. Такая точка зрения высказана в Письме Управления МНС России по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54696 "О расходах при применении упрощенной системы налогообложения".
Следует отметить, что, хотя в налоговом законодательстве при учете расходов нет ограничения по виду аудита, проводимого аудиторскими фирмами, расходы на аудиторские услуги в соответствии с целью аудита могут быть приняты к налогообложению в том случае, если целью проверки является выражение мнения аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, а также о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Противоположная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61. Минфин указал, что согласно ст. 1 Закона N 119-ФЗ аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Поэтому расходы на услуги по налоговому, финансовому, бухгалтерскому, правовому, управленческому консультированию, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, а также на другие сопутствующие аудиту услуги принимаются в расходы при применении УСН.
Основным условием для принятия расходов служит оказание таких услуг аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на аудиторскую деятельность.
После 1 января 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности не осуществляется, но преимущество прочих аудиторских услуг, оказываемых именно аудиторами, сохраняется, если они смогут доказать свой аудиторский статус.
С 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на бухгалтерские и юридические услуги вне зависимости от статуса оказывающей данные услуги структуры. При этом что подразумевается под бухгалтерскими и юридическими услугами, нигде не расшифровывается, кроме Постановления Правительства РФ от 16.02.2005 N 82. В нем говорится, что в соответствии с п. 3 ст. 7.1 Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" Правительство РФ утверждает Положение о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг. На это Положение мы обращаем внимание как клиентов, так и тех, кто оказывает услуги.
Изменением, внесенным абз. 10 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Но не только на данные расходы, но и на любые расходы, непосредственно связанные с реализацией, так как приведенный перечень стоит после слов "в том числе на".
Обязательными условиями для отнесения на расходы являются следующие:
- надо уменьшать именно доходы, то есть если конкретная торговая операция принесла убытки, то учесть сумму превышения расходов над доходами нельзя;
- необходимо доказать непосредственную связь между реализацией и расходами, что обеспечивается соответствующим разделом налоговой политики и первичными документами.
До 1 января 2006 г. расходы торговых организаций, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров, учитывать было нельзя (именно в части торговой деятельности, на остальные сферы деятельности данное ограничение не распространяется), о чем сказано, например, в Письме УФНС по г. Москве от 24.12.2004 N 21-09/84396.
В соответствии с изменением, внесенным абз. 12 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Данные расходы могут быть учтены, если они обособлены в цене договора от не учитываемых для налогообложения расходов (например, маркетинговые услуги), если в договоре соблюдается гражданско-правовая квалификация, установленная гл. 49, 51, 52 ГК РФ.
До 1 января 2006 г. посреднические услуги, кроме услуг, связанных с приобретением материалов неторговыми организациями, а также с приобретением основных средств, в качестве расходов не учитывались.
Изменением, внесенным абз. 13 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Под этими расходами подразумеваются расходы организаций, правомерно установивших гарантийные сроки на реализуемую продукцию и товары, связанные с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием (расходы по обеспечению качества товаров в течение гарантийного срока).
До 1 января 2006 г. данные расходы не учитывались при налогообложении.
На основании изменения, внесенного абз. 14 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подтверждению соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Вместо того чтобы просто сказать про расходы на сертификацию, законодатели почему-то установили привязку расходов по подтверждению соответствия к требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Соответственно для отнесения в расходы по указанному пункту налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования:
1) в итоговом документе должно быть дано подтверждение соответствия;
2) подтверждение соответствия может быть дано только на продукцию, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Подтверждение соответствия продукции "или иных объектов" делает данный список практически безграничным, в том числе включает в него не только продукцию, произведенную самостоятельно, но и товары. Как обычно, налоговые органы с этим не согласятся, но в первом же суде налогоплательщик, зачитав ст. 128 ГК РФ, снимет все сомнения в свою пользу;
3) обязательное наличие подтверждения соответствия в тексте технических регламентов либо стандарта и конкретного положения в нем или условия договора на подтверждение соответствия чему-то.
Данный список закрыт и другими документами, кроме трех названных, не защитить этот расход.
До 1 января 2006 г. такие расходы не учитывались при налогообложении.
Согласно абз. 15 п. 6 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по проведению (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов при возникновении спора об исчислении налоговой базы. Соответственно для отнесения в расходы по данному пункту налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если возникнет спор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль за правильностью уплаты налогов, надо, чтобы расходы нес сам налогоплательщик. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена в законодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, и на налогоплательщика возложена обязанность оплатить расходы согласно этой оценке, но такого положения в НК РФ нет. Отсюда следует, что оценочные услуги в расходы нельзя ставить ни до, ни после 1 января 2006 г.