Податок на додану вартість
У даному випадку операція з передачі майна фізичній особі є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки прирівнюється до продажу. Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.
Оскільки у даному випадку балансова вартість перевищує розраховану у грошовому вимірі частку учасника у майні ТОВ, то базою оподаткування буде балансова вартість, оскільки вона в такому випадку буде вважатись звичайною ціною.
За таких умов у ТОВ виникнуть зобов'язання з ПДВ у розмірі, що були визначені при розгляді операції з продажу.
Операції фізичних осіб з корпоративними права у рамках Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі – Закон про ПДФО) розглядаються як операції з інвестиційними активами. Згідно з положеннями цього Закону при здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій.
На підставі пп. 9.6.2 Закону про ПДФО інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.
Отже, у даному випадку необхідно знайти різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами по їх придбанню. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 %. Від'ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
У даному випадку доходом буде вартість отриманого фізичною особою від ТОВ майна (ТОВ та учасник можуть домовитись про будь-яку вартість будівлі, оскільки правило про звичайні ціни для фізичної особи у даному випадку не діє), а витратами – сума внеску учасника, що дорівнює 77220 грн.
Якщо виходити з того, що вартість майна, про яку домовляться ТОВ та учасник, буде дорівнювати розміру частини майна, що належить учаснику (а це, як ми визначили, – 64350 грн.), результатом від цієї операції буде від'ємна різниця, яка має перенестись у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.
Можливість укладання договору, за яким нерухоме майно безоплатно передається у власність іншій особі, передбачена главою 55 ЦК. Якихось правових особливостей, пов'язаних з укладанням такого договору, на погляд автора не існує; єдине, на що слід зважати, так це те, що договір дарування нерухомої речі підлягає нотаріальному посвідченню.
Податок на прибуток
Операція з безоплатної передачі основних фондів є непростою з точки зору її обкладення податком на прибуток, а тому містить цілий ряд проблемних питань, на які на даний час немає однозначних відповідей.
Перше проблемне питання – застосовувати до безоплатної передачі основних фондів положення пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП, про які йшлася мова вище, чи ні.
З однієї сторони, згідно з п. 1.31 ст. 1 Закону про ОПП операції з безоплатного надання товарів віднесено до продажу товарів (а під товарами цей Закон розуміє у тому числі й основні фонди). Отже, з цієї позиції до операції з безоплатного надання основних фондів у власність іншій особі застосовуються правила пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП. Однак за такого підходу у підприємства, що передає основні фонди, можуть виникнути валові витрати на суму перевищення балансової вартості основних фондів виручки від продажу. З іншої сторони, існує версія, прихильники якої зазначають, що операція з безоплатної передачі не може вважатись такою, що пов'язана з господарською діяльністю, а тому результатом такої операції не може бути збільшення валових витрат. Автор є прихильником першої позиції щодо цього питання, оскільки безоплатну передачу віднесено до продажу, тобто, фактично визнано елементом господарської діяльності.
Вирішивши стати на першу позицію з першого питання, відразу виникає друге проблемне питання (як і у випадку з продажем) – чи потрібно величину виручки визначати виходячи з рівня звичайних цін у випадку, коли основні фонди безоплатно передаються пов'язаній особі. Позиції з цього питання розглядалися вище при описанні операції з продажу. Враховуючи, що автор є прихильником незастосування звичайних цін, результатом цієї операції у ТОВ будуть валові витрати на рівні балансової вартості. Однак знову ж таки, цей підхід є ризиковим.
ПДВ
З ПДВ менше питань. На підставі пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ операції з безоплатної передачі об'єктів основних фондів групи 1 є об'єктом оподаткування ПДВ.
На підставі п. 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ при безоплатній передачі основних фондів групи 1 особі, не зареєстрованій платником податку, безоплатна передача розглядається для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, але не менше їх балансової вартості.
Знову ж таки, як і у випадку з продажем, зазначимо, що питання звичайних цін непросте, а інформації для аналізу справедливої ціни на будівлю недостатньо. Тому будемо виходити з того, що базою оподаткування є саме балансова вартість будівлі. Тоді у розрізі ПДВ маємо ті ж результати, що й при перших двох операціях.
Згідно з пп. 14.1 ст. 14 Закону про ПДФО майно, подароване платнику податку, оподатковується за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини (ст. 13 Закону про ПДФО).
Згідно з п. 13.4 ст. 13 Закону про ПДФО дохід у вигляді вартості успадкованого майна у межах, що підлягає оподаткуванню, включається до складу загального річного доходу платника податку і відображається ним у річній податковій декларації.
Таким чином, учасник при отриманні в якості подарунка будівлю повинен включити вартість такої будівлі до річної податкової декларації, яка подається до 1 квітня року, наступного за звітним, та самостійно сплатити задекларовану суму податку, виходячи зі ставки 15 % від об'єкта оподаткування.
Вартість майна може бути визначена сторонами виходячи з розміру частини майна ТОВ, що належить учаснику, яка у даному випадку складає 64350 грн. Отже, за нашим прикладом, при безоплатному отриманні будівлі в учасника виникатиме ПДФО у розмірі 8365,5 грн.
Хоча слід зазначити, що позиція ДПАУ з цього питання інша: вона вважає, що подарунки, які отримуються фізичними особами від юридичних осіб, є об'єктами оподаткування на момент їх дарування, а тому юридична особа – дарувальник є податковим агентом і повинна утримати та сплатити до бюджету відповідну суму ПДФО.
Отже, якщо йти шляхом самостійної сплати податку учасником, то слід бути готовим (зокрема, юридичній особі) до відстоювання своєї позиції у суді.
У якості висновку можна зазначити, що, враховуючи податкові наслідки операцій, податкові ризики, що супроводжують кожну із операцій, та складність їх юридичного оформлення, найбільш оптимальною видається операція з продажу нерухомості.
Література:
1. http://www.paritet.ua
2. http://www.expert-company.com
3. Цивільний кодекс України
4. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»
5. Закон України «Про податок на додану вартість»
6. Закон України «Про господарські товариства»