Досить часто нас запитують, як краще з точки зору податкових наслідків та особливостей правового оформлення отримати учаснику у власність від Товариства (ТОВ), де він власне є учасником, нерухоме майно. Наразі, його цікавили такі способи отримання нерухомого майна, як вихід із складу учасників ТОВ, продаж будівлі або дарування. Насправді питання непросте, оскільки вимагає врахування багатьох факторів, однак спробуємо висловити свою суб'єктивну думку з цього питання.
На початку маємо такі вихідні дані: доля у статутному капіталі складає 71,5 %, сума здійсненого внеску грошовими коштами до статутного капіталу дорівнює 77220 грн.; статутний капітал – 108000 грн., непокритий збиток – 18000 грн., балансова вартість нерухомості на початок кварталу - 68000 грн.; нерухоме майно використовується ТОВ у основній господарській діяльності.
Враховуючи, що мова буде йти про три варіанти отримання у власність нерухомості, для початку розглянемо окремо кожен із варіантів, а потім узагальнимо результати.
Під продажем у даному випадку будемо розуміти класичний варіант продажу, який передбачає отримання грошової оплати. Згідно із ст. 657 Цивільного кодексу України (далі – ЦК) договір купівлі-продажу нерухомого майна укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації. На сьогоднішній день державна реєстрація договорів купівлі-продажу нерухомого майна здійснюється нотаріусами шляхом внесення запису до Державного реєстру правочинів одночасно з його нотаріальним посвідченням.
Податок на прибуток
Як було визначено раніше, предметом продажу є об'єкт основних фондів групи 1. Отже, податкові наслідки такого продажу регулюються пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – Закон про ОПП). Відповідно до зазначеної норми:
- у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта;
- сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку.
Закон про ОПП не має прямої норми, яка б визначала термін «виручка», однак з нашої точки зору під ним слід розуміти отриману або належну до отримання суму, зменшену на суму ПДВ.
Таким чином, залежно від домовленості ТОВ з учасником щодо ціни будівлі, виручка від продажу об'єкта може бути:
- рівною його балансовій вартості – у такому випадку валовий дохід і валові витрати у ТОВ не збільшуються;
- більшою від його балансової вартості – у такому випадку сума перевищення включається до валового доходу;
- меншою від його балансової вартості – у такому випадку різниця відноситься до валових витрат.
Однак не все так просто стосовно цієї операції, є тут декілька проблемних моментів. Основна проблема пов'язана з вирішенням питання про те, чи потрібно при продажу основних фондів пов'язаній особі визначати дохід, виходячи із звичайних цін. Існує два погляди на це питання: одні вважають, що звичайні ціни застосовувати непотрібно, оскільки Законом про ОПП не передбачено механізму застосування звичайної ціни при продажу основних фондів; інші вважають за потрібне застосувати правила про звичайні ціни, оскільки основні фонди є також товарами. На думку автора правило про звичайні ціни не повинно застосовуватись при продажу основних фондів, оскільки Закон про ОПП оперує різними поняттями при визначенні правил оподаткування операцій з продажу основних фондів і правил визначення доходу від операцій з пов'язаними особами: у першому випадку мова йде про виручку, а у другому – про дохід, ці терміни для цілей оподаткування є різними за змістом. Але на сьогоднішній день такий підхід є досить сміливим, і при його виборі слід розраховувати на претензії з боку податкових органів та на відстоювання позиції у суді.
Інше проблемне питання пов'язане з порядком визначення балансової вартості на момент продажу основного фонду:
а) одні вважають, що балансова вартість об'єкта групи 1 дорівнює на момент продажу балансовій вартості на початок кварталу, в якому здійснюється продаж, без врахування суми амортизації, нарахованої в цьому кварталі;
б) інші вважають, що балансова вартість на момент продажу має враховувати витрати на поліпшення, якщо такі витрати здійснювались, та суму амортизаційних відрахувань.
На думку автора, балансова вартість на момент продажу має дорівнювати балансовій вартості на початок кварталу, збільшеній на суму здійснених у цьому кварталі витрат на поліпшення та зменшеній на суму амортизаційних відрахувань за цей квартал.
Отже, будемо виходити з того, що продаж здійснено в цьому ж кварталі, поліпшень не було, і амортизація склала 850 грн. (якщо будівля введена в експлуатацію до 01.01.2004 р.) або 1360 грн. (якщо будівля введена в експлуатацію після 01.01.2004 р.), тоді балансова вартість для наших розрахунків складатиме відповідно 67150 грн. чи 66640 грн.
Напевне найоптимальніше було б домовитися про продаж за ціною, що дорівнює балансовій вартості, і тоді б ні валовий дохід, ні валові витрати у ТОВ не збільшувалися. У будь-якому випадку кінцевий податковий результат буде залежати від домовленості сторін щодо ціни продажу будівлі.
ПДВ
Згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі – Закон про ПДВ) операція з продажу основного фонду у даному випадку буде об'єктом оподаткування. На підставі п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування буде визначатись виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайну ціну. Питання звичайності цін досить непросте та є окремою темою для обговорення. Обмежимось лише наступним: у загальному випадку звичайну ціну визначають на рівні договірної. Однак, якщо буде доведено невідповідність договірної ціни рівню справедливих ринкових цін (а довести це може тільки податковий орган), звичайна ціна визначається на рівні справедливих цін. У даному випадку недостатньо інформації для аналізу справедливої ринкової ціни будівлі. А тому для такого аналізу будемо виходити з того, що балансова вартість будівлі і є його справедливою ціною. Однак, якщо відчувається, що балансова (чи договірна ціна) не дотягує до справедливої, краще орієнтуватися на справедливу ринкову ціну. Інакше існує досить великий ризик перегляду податковими органами ціни продажу до рівня звичайно справедливої.
Отже, виходячи з наших припущень, а саме, з того, що звичайна ціна дорівнює балансовій, маємо у ТОВ наступні податкові зобов'язання з ПДВ:
а) при нормі амортизації 1,25 % : (68000 – (68000 х 1,25 %)) х 20 % = 13430 грн.
б) при нормі амортизації 2 % : (68000 – (68000 х 2 %)) х 20 % = 13328 грн.
У фізичної особи від здійснення операції з придбання нерухомості ніяких доходів не виникає, отже сплачувати податки вона не повинна.
Правові основи
Згідно із ст. 54 Закону України «Про господарські товариства» (далі – Закон про товариства) при виході учасника з ТОВ йому виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці у статутному фонді. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. Враховуючи цю обставину, слід зазначити, що процедура виходу та передачі майна у зв'язку з виходом є досить тривалою у часі.
За загальним правилом виплату учаснику здійснюють у грошовій формі. Однак за домовленістю сторін (ТОВ та учасника) розрахунок може бути здійснено й у натуральній формі.
Отже, спершу необхідно визначити вартість майна ТОВ на дату виходу учасника. Спеціалісти вже дійшли того, що вартість майна товариства – це вартість його чистих активів, тобто власного капіталу. Відповідне значення можна знайти в рядку 380 Балансу, складеного на дату виходу учасника. З урахуванням вихідних даних маємо, що розмір майна ТОВ складає 90000 грн. (108000 – 18000), а вартість частини майна ТОВ, яку необхідно виплатити учаснику, буде склади 64350 грн. (90000 х 71,5 %).
Вихід учасника із ТОВ і виплата учаснику частки статутного капіталу безпосередньо спричиняють зменшення кількості учасників ТОВ і розміру статутного капіталу ТОВ. Згідно з ч. 5 ст. 144 ЦК зменшення статутного капіталу ТОВ допускається після повідомлення в порядку, встановленому законом, усіх його кредиторів. Таке повідомлення здійснюють державні реєстратори, а ТОВ необхідно сплатити збір за повідомлення.
Відповідно до вимог статті 56 Закону про товариства рішення ТОВ про зменшення його статутного фонду набирає чинності не раніше 3 місяців після державної реєстрації та публікації про це у встановленому порядку.
Для цілей оподаткування розрахунки в натуральній формі з учасником ТОВ, який виходить, прирівнюються до продажу майна з податковими наслідками, встановленими для операцій з продажу.
Податок на прибуток
Оскільки згідно з вихідними даними майном, яке передається учаснику, є об'єкт основних фондів групи 1 (будівля), податкові наслідки його передачі (продажу) регулюються пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП, за яким необхідно порівнювати виручку з балансовою вартістю.
Виручкою у даному випадку слід вважати розраховану у грошовому вимірі частку учасника у майні ТОВ на дату виходу. Балансова вартість визначається згідно з даними бухгалтерського обліку з урахуванням проблемних моментів, про які йшлося вище.
З урахуванням зазначеного у ТОВ виникнуть валові витрати, які залежно від норми амортизації складуть:
- при нормі амортизації 1,25 % - 2800 грн. : 64350 – (68000 – (68000 х 1,25 %));
- при нормі амортизації 2 % - 2290 грн. : 64350 – (68000 – (68000 х 2 %));