Визначення країни, стосовно якої фізична особа є резидентом, – питання, що має основне значення для застосування положень податкових договорів.
Резиденція є основною концепцією оподаткування в Україні. Більшість країн світу керуються цим принципом у своєму законодавстві, хоча деякі, зокрема США і Філіппіни, оподатковують доходи фізичних осіб на основі громадянства.
Усі договори про уникнення подвійного оподаткування застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох договірних держав.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 889-IV) резидентом є фізична особа (громадянин України, фізична особа без громадянства або громадянин іноземної держави), яка має місце проживання в Україні. Далі за текстом наведено загальні принципи визначення статусу податкового резидента, тотожні тим, що містяться у ст. 4 міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, а саме:
• у разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має тісніші особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні;
• у разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Згідно зі ст. 3 Закону № 889-IV об'єктом оподаткування резидента є:
• загальний місячний оподатковуваний дохід;
• чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року;
• доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті;
• іноземні доходи.
Об'єктом оподаткування нерезидента є (ст. 3 Закону № 889-IV):
• загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
• загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;
• доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.
Таким чином, для резидентів України об'єктом оподаткування є доходи з джерелом їх походження з України, а також іноземні доходи, для нерезидентів – дохід, одержаний з джерел в Україні.
Особи, які сплачують податки лише за доходами з джерел у договірній державі, вважаються нерезидентами цієї держави. Вони користуються перевагами міжнародного договору у разі, якщо є резидентами другої країни – учасниці такого договору.
У ст. 4 «Резидент» міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування висвітлено питання подвійної резиденції для фізичних осіб і встановлено норми визначення держави, в якій до цієї особи застосовуватиметься податковий режим як до резидента цієї держави у межах застосування положень договору, зокрема:
• вона (особа) вважається резидентом договірної держави, в якій вона має постійне житло; якщо особа має постійне житло в обох державах, вона вважається резидентом тієї держави, в якій має тісніші особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
• у разі коли держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначеною або коли вона не має постійного житла у жодній з держав, особа вважається резидентом тільки тієї держави, в якій вона звичайно проживає;
• якщо особа звичайно проживає в обох державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї держави, громадянином якої є;
• якщо особа є громадянином обох держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.
Отже, у разі виникнення конфлікту між законодавствами двох держав резиденцією вважається місце, де фізична особа має житло, і це житло повинно бути постійним. Якщо фізична особа має постійне житло в обох договірних державах, тоді перевага надається державі, в якій особисті й економічні зв'язки цієї особи тісніші. Під такими зв'язками розуміють центр її життєвих інтересів. Якщо фізична особа має постійне місце проживання в обох договірних державах, необхідно з'ясувати, в якій із двох держав її особисті й економічні зв'язки тісніші (сімейні та соціальні зв'язки, заняття, політична, культурна чи інша діяльність, місце бізнесу тощо). У випадку якщо особа, яка має житло в одній державі, облаштовує інше житло у другій державі, зберігаючи перше, пріоритет має перша держава, в якій вона постійно проживає, працює, перебуває її сім'я і власність, оскільки це разом з іншими елементами може слугувати доказом того, що особа зберігає центр життєвих інтересів у першій державі.
Якщо конфлікт виникає між країною-резиденцією і країною – джерелом доходу фізичної особи, то застосовуються положення угод, які можна розділити на три великі групи (ця стаття не стосується пасивних доходів).
Першу групу складають доходи, отримані від незалежної особистої діяльності. До цієї групи належать доходи від надання професійних послуг, тобто незалежної наукової, літературної, артистичної, викладацької чи іншої діяльності.
Другу групу складають доходи, отримані від роботи за наймом. До цієї групи включаються заробітна плата, платня та інші подібні типи винагород.
Третю групу складають особливі види доходів, тобто доходи визначених категорій осіб, для яких міжнародними договорами встановлено особливі норми уникнення або зменшення подвійного оподаткування. До третьої групи включаються: гонорари директорів, доходи (включаючи пенсії), виплачувані з державних фондів або фондів адміністративно-територіальних утворювань; пенсії, виплачувані з інших джерел; доходи працівників сфери мистецтв і спортсменів; винагороди, стипендії та інші платежі, отримувані викладачами, вченими, студентами і практикантами, тощо.
Принцип оподаткування гонорарів директорів, віднесених до третьої групи доходів, полягає у праві оподаткування таких гонорарів у країні – резиденції компанії, що виплачує винагороду.
Винагорода директора – це винагорода, яка виплачується за його вклад як члена вищого керівного органу організації й виключає його оплату як службової особи компанії, яка обкладається податком згідно зі ст. 15 «Залежні особисті послуги» як звичайна платня і заробітна плата.
Договори, укладені Україною, надають виключне право оподаткування пенсій та інших подібних винагород, що сплачуються за державним пенсійним забезпеченням, яке є частиною системи соціального забезпечення України, самій Україні, проте оскільки законодавство України не передбачає оподаткування державних пенсій, таке положення не встановлює оподаткування зазначених пенсій в Україні, а є лише гарантією того, що будь-яка державна пенсія України, яка сплачуватиметься колишньому громадянину України, не оподатковуватиметься у його новій країні-резиденції.
Оподаткування доходів від здійснення державної служби розглядається спеціальною статтею договорів.
Уст. 19 «Державна служба» визначено норми, відповідно до яких оплачується державна служба, зокрема, вона оплачується договірною державою, її політико-адміністративним підрозділом або місцевими органами влади. Така оплата оподатковується лише в цій країні. Це положення щодо оподаткування доходів дипломатів і консульських працівників тотожне положенням про суверенність імунітету Віденської Конвенції про дипломатичні зносини та Віденської Конвенції про консульські зносини.
Виняток із принципу надання виключного права оподаткування країні-резиденції визначено у ст. 19, а саме: країна, в якій здійснювалася служба, має право оподатковувати винагороду за службу, якщо фізична особа є резидентом цієї країни, яка:
· є громадянином цієї країни, або
· не стала резидентом цієї країни лише з метою здійснення служби.
Таким чином, країна, в якій здійснюється служба, може застосовувати своє право, оподатковуючи доходи так званого «найнятого на місці» персоналу іноземної дипломатичної або консульської служби (наприклад, водіїв або секретарів).
Враховуючи те, що до пенсій, які виплачуються державним службовцям, повинен застосовуватися такий самий податковий режим, як до винагород і заробітної плати, сплачуваних таким службовцям у період їх активної діяльності.
Угоди містять також спеціальні положення щодо звільнення від оподаткування в одній країні будь-яких сум, отриманих студентом або стажувальником з іншої країни. Звільнення обмежується сумами, отриманими ззовні першої вищезазначеної країни з метою навчання, підготовки або утримання. Слід зазначити, що норми цього положення дуже важливі, оскільки гарантують звільнення від сплати податку і сприяють міжнародному обміну студентами.
Деякі податкові договори України також передбачають спеціальне дворічне звільнення від оподаткування доходів вчителів і професорів, які перебувають в іншій країні у зв'язку з обміном. Проте у більшості з них не передбачено спеціального положення щодо вчителів і професорів, в основному оподаткування їх доходів підпадає під ті самі норми, що стосуються осіб, які надають незалежні та залежні особисті послуги.