Проблема состоит в том, что иностранных организаций, осуществляющих в Беларуси деятельность через постоянное представительство, не так уж и много. Большинство из зарегистрированных в Республике Беларусь представительств иностранных организаций представляют собой всего лишь структурные подразделения, через которые не осуществляется предпринимательская деятельность на территории Беларуси. А ведь, несмотря на некоторую внешнюю схожесть понятий «представительство» и «постоянное представительство», они имеют совершенно разное содержание.
Так, в соответствии со ст. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия.
Согласно же п. 1 ст. 139 НК постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Беларуси, признается:
1) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская и иная деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь, в том числе:
- место производства и (или) реализации продукции;
- место реализации товаров, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности, за исключением предусмотренной абз. 2–5 ч. 1 п. 5 ст. 139 НК;
2) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности. При этом под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.
Как видим, представительство, о котором идет речь в ГК и которое представляет собой структурное подразделение, по сути, является представительством в организационно-правовом плане.
Постоянное же представительство не является структурным подразделением юридического лица, оно существует скорее в экономическом смысле, а не организационно-правовом. Такое представительство образуется, когда иностранное юридическое лицо начинает постоянно осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Беларуси через свое подразделение или через зависимого агента, которым может выступать другое лицо, как юридическое, так и физическое.
С учетом того, что Закон возлагает обязанности налогового агента только на постоянное представительство, необходимо согласиться, что иностранные юридические лица, которые не осуществляют в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство, но имеют в Беларуси офисы, т.е. зарегистрированные в Министерстве иностранных дел представительства, не признаются налоговыми агентами и не обязаны производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, в том числе выплачиваемых по трудовым договорам.
На практике же все обстоит совсем иначе. Наверное, не удастся найти ни одного представительства иностранной компании, которое бы не удерживало подоходный налог из доходов своих работников.
Ранее налоговые органы, отстаивая позицию наличия у любых представительств иностранных организаций обязанностей налоговых агентов, ссылались на то, что в Законе Республики Беларусь «О подоходном налоге с физических лиц» речь шла якобы о каком-то ином постоянном представительстве, нежели было указано в Законе Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль», хотя это довольно спорное утверждение. Теперь же нельзя сослаться и на такое обоснование, поскольку и те и другие нормы содержатся в одном и том же законодательном акте - НК.
В п. 11 ст. 175 НК перечислены как существовавшие ранее, так и новые обязанности налоговых агентов. В частности, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет сведения о доходах, выплаченных на территории Беларуси:
- гражданам (подданным) иностранных государств, лицам без гражданства (подданства);
- физическим лицам в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства;
- физическим лицам в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на пять и более лет.
Сведения, указанные в п. 11 ст. 175 НК, представляются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, на магнитных носителях в порядке и по форме, утвержденным Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь. При численности физических лиц, получивших доходы, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях в порядке и по форме, утвержденным тем же ведомством.
Подоходный налог с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Беларуси
Положительные изменения для многих содержит ст. 177 НК, в соответствии с которой производится исчисление и уплата налога с доходов плательщиков, которые не признаются налоговыми резидентами Беларуси, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество.
Ранее п. 5 ст. 21-1 Закона было предусмотрено, что при исчислении подоходного налога в соответствии с этой статьей не применяются положения п. 1.13 ст. 12 Закона (освобождение от налога доходов плательщиков, получаемых от реализации продукции животноводства, растениеводства, доходов от реализации овощей и фруктов, молочных и кисломолочных продуктов и продукции пчеловодства) и п. 1.33 ст. 12 Закона (освобождение от налога доходов от возмездного отчуждения одной «единицы» недвижимости, одного автомобиля и т.д.), а также все виды налоговых вычетов. В связи с этим, например, при продаже квартиры на территории Республики Беларусь нерезидент был должен уплачивать подоходный налог с полной суммы дохода.
Теперь же п. 5 ст. 177 НК установлено, что при исчислении подоходного налога в соответствии с этой статьей:
- положения п. 1.15 и 1.33 ст. 163 НК не применяются;
- плательщики имеют право применить имущественный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 166 НК, при получении доходов от возмездного отчуждения недвижимого имущества, а также профессиональный налоговый вычет, установленный п. 1.2 ст. 168 НК.
Как видим, теперь плательщикам-нерезидентам предоставлено право получить некоторые из вычетов, например, в сумме фактически произведенных плательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества (за исключением реализации плательщиком принадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка), в порядке, установленном ст. 167 НК.
Порядок и сроки представления налоговой декларации
Необходимо обратить внимание и на положения ст. 180 НК, которая определяет порядок и сроки представления налоговой декларации (расчета).
В частности, НК расширен перечень случаев, когда плательщик обязан представить налоговую декларацию. До 1 января 2010 г. п. 1 ст. 23 Закона было установлено, что налоговая декларация представляется плательщиками:
- получившими подлежащие налогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 22 Закона, - в отношении таких доходов. В данном случае речь идет о налогах в отношении доходов, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за ее пределами, других доходов, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов;
- получившими в налоговом периоде доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона в пределах размеров, установленных указанным пунктом, - в случае превышения этих размеров.
Теперь п. 1 ст. 180 НК установлено, что налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками, получившими в налоговом периоде:
1) подлежащие налогообложению доходы, указанные в п. 1 ст. 178 НК, - в отношении таких доходов;
2) доходы, освобождаемые от подоходного налога с физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 163 НК в пределах размеров, установленных данным пунктом, - в случае превышения этих размеров;
3) доходы в виде возврата взносов, в том числе проиндексированных в порядке, установленном законодательством, при прекращении ими строительства квартир и (или) индивидуальных жилых домов, а также при их выбытии из членов организаций застройщиков до завершения строительства - в случае применения в отношении сумм таких взносов имущественного налогового вычета, установленного п. 1.1 ст. 166 НК;
4) доходы в виде возврата страховых взносов при расторжении до истечения пятилетнего периода договоров добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключавшихся сроком на пять и более лет, - в случае применения в отношении сумм таких взносов социального налогового вычета, установленного п. 1.2 ст. 165 НК.
Налоговая декларация (расчет) представляется плательщиками не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Последние два случая декларирования являются новыми и ранее не были предусмотрены налоговым законодательством.