В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. На практике может возникнуть ситуация, когда организация на приобретение или строительство инвестиционного актива использует заемные средства, полученные на другие цели. В этом случае начисление процентов за нецелевое использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, расчет которой приводится в отдельном приложении к ПБУ 15/01. Необходимо пояснить, что здесь говорится не о средней процентной ставке по расчетам с заимодавцем (кредитором), так как размер процентной ставки установлен в договоре займа или кредитном договоре, а о средневзвешенной ставке для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Т.е. речь идет о том, что во всех случаях, когда заемные средства, полученные для пополнения оборотных средств организации, были фактически использованы для финансирования инвестиционного актива, сумма капитализируемых затрат по займам должна определяться по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива. Однако в этом случае пункт 29 ПБУ 15/01 противоречит п. 8 ПБУ 6/01, в котором прямо подчеркивается возможность включения в фактические затраты на приобретение объектов основных средств начисленных (до принятия таких объектов к учету) процентов по заемным средствам, но только в том случае, если эти заемные средства привлечены для приобретения, сооружения или изготовления таких объектов. То есть ни о каком нецелевом использовании привлеченных заемных средств здесь речь не ведется, а следовательно, средневзвешенная ставка при начислении процентов применяться не должна.
Согласно п. 26 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. В данной ситуации нормы п. 26 ПБУ 15/01 противоречат нормам п. 8 ПБУ 6/01, согласно которым в стоимость объекта основных средств включаются все затраты по кредитам и займам, начисленные до их принятия на учет в качестве объекта основных средств. Такая ситуация может возникнуть, например, если организация заранее получила заем на строительство объекта, но до определенного времени не использовала его по целевому назначению, а вложила временно свободные средства в инвестиционную деятельность и получила соответствующий процент; в этом случае нужно признать такой доход в виде процента. Соответственно и часть затрат по таким заемным средствам будет перекрыта полученным доходом в виде процента инвестиционных вложений организации. Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, с задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.
В случае если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок более трех месяцев, то включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость такого актива по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” приостанавливается. В этом случае затраты по займам будут признаваться как текущие расходы организации и учитываться на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве операционных на весь период прекращения работ. При этом период дополнительного согласования возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов не признается прекращением работ. При возобновлении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, затраты по полученным займам и кредитам будут вновь приниматься к учету на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В случае если инвестиционный актив не принят на учет как основное средство или имущественный комплекс, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то затраты по заемным средствам не должны отражаться на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, а учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве операционных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Подобная ситуация может сложиться, например, с объектом недвижимости, право собственности на которое еще не зарегистрировано. Действующим порядком (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) предусмотрено, что по дебету счета 01 “Основные средства” могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, такой объект подлежит отражению по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Но если на таком объекте начата промышленная эксплуатация, то начисление процентов за пользование заемными средствами на счете 08 прекращается.
Еще одна проблема учета процентов по полученным кредитам связана с условиями признания затрат по заемным средствам в стоимости инвестиционного актива на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:
7. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым;
8. Возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации;
9. Возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
10. Фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива для его целевого использования или продажи;
11. Наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
12. Затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса.
Следует подчеркнуть, что выполнение 4-го условия признания затрат, касающегося фактического начала работ, на практике вызывает определенные сложности в силу отсутствия конкретного разъяснения содержания этого понятия в ПБУ 15/01. Согласно нормам МСФО 23 «Затраты по займам», к фактическому началу работ относятся техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания квалифицируемого актива, а также работа по физическому его созданию. Однако, ориентация на норму МСФО 23 при обосновании капитализации затрат может привести к конфликту с налоговыми органами.
Необходимо также иметь в виду, что между нормами бухгалтерского учета и нормами налогового учета начисленных процентов по полученным займам и кредитам существует противоречие:
- для целей бухгалтерского учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве операционных расходов в соответствии с требованиями п. 14 ПБУ 15/01 и п. 11 ПБУ 10/99;
- для целей налогового учета начисленные проценты по кредитам и займам признаются в составе текущих расходов в качестве внереализационных расходов в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.
Поскольку субсчет 91-2 “Прочие расходы” предназначен для обобщения информации о прочих расходах отчетного периода (как операционных, так и внереализационных), то при формировании аналитических регистров налогового учета особенно важное значение для группировки объектов налогообложения приобретает необходимость обоснованного аналитического учета по субсчету 91-2 по каждому виду операционных и внереализационных расходов. Особенности признания процентов по кредитам и займам в качестве расходов налогоплательщика определены в ст. 269 НК РФ. Порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен статьей 328 НК РФ.
Дополнительные затраты являются операционными расходами заемщика и учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.
Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие "дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов". Указанное понятие используется только в бухгалтерском учете. Таким образом, если организация произвела расходы, связанные с обслуживанием заемных средств, то в налоговом учете необходимо определить, в составе каких расходов их следует отражать.
Расходы по оказанию заемщику юридических и консультационных услуг и расходы по оплате услуг связи в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Суммы расходов по уплате налогов и сборов, предъявленных покупателю услуг, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ являются расходами, не учитываемыми при налогообложении.
При использовании заемных средств для оплаты товаров, работ, услуг возникают вопросы по применению налогового вычета по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения вычета является уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору кредита, поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств. За 2004г. задолженность по краткосрочным кредитам на ХХХ увеличилась на 1690 тыс. рублей.