1.2. Состав и порядок признания затрат по кредитам
Согласно ПБУ 15/01, все затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, подразделяются на следующие группы:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- проценты или дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;
- курсовые и суммовые разницы, относимые на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в порядке, установленном договором займа и (или) кредитным договором.
В соответствии с п. 3.9 Положения Банка России “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета” от 26 июня 1998 г № 39-П (в ред. от 24 декабря 1998 г. № 64-П) проценты начисляются, как правило, одним из четырех способов по формуле простых процентов, сложных процентов с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.
Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического ре жима перечисления процентов, т. е. систематически (например, ежемесячно) одновременно с возвратам основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т п.
При использовании заемных средств на приобретение материально-производственных запасов необходимо руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 5/01, согласно которой проценты начисляются до принятия их на учет и включаются в фактические затраты на приобретение таких запасов с учетом суммовых разниц.
При использовании заемных средств для финансирования приобретения и (или) строительства инвестиционного актива начисленные проценты по заемным средствам с учетом суммовых разниц (до принятия основного средства на учет) капитализируются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” согласно п. 8 ПБУ 6/01.
Пунктом 12 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным заемным средствам должны признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, т.е. текущими расходами. Затраты по полученным заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей независимо от того, когда и в какой форме фактически производятся указанные платежи.
Таким образом, порядок признания в бухгалтерском учете затрат по кредитам и займам основан на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленной пунктом 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г., пунктом 6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, и пунктом 18 ПБУ 10/99. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется при формировании организацией своей учетной политики и предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется в отношении доходов и расходов, правила признания которых в бухгалтерском учете установлены нормами ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Основное правило признания затрат по полученным кредитам - затраты, включаемые в текущие расходы, признаются операционными расходами, учитываются по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и включаются в финансовый результат организации.
Из данного правила есть два исключения:
1)Связанное, прежде всего, с приобретением материально-производственных запасов.
Если заемные средства используются для предоплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, то расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) по дебету счета 60, субсчет “Авансы выданные”. При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ, оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. В дальнейшем, уже после поступления ценностей, выполнения работ, оказания услуг, начисленные проценты за полученные кредиты и займы будут признаваться по основному правилу, т.е. включаться в состав операционных расходов, что также соответствует норме п. 11 ПБУ 10/99.
Следует отметить, что рассматриваемое исключение, предусмотренное пунктом 15 ПБУ 15/01, полностью согласуется с нормой п. 6 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, в части начисленных (а не оплаченных) процентов по заемным средствам. Согласно последнему документу, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.
2) Второе исключение связано с использованием полученных займов и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов.
В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. В ПБУ 15/01 введен новый термин — “инвестиционный актив”. Это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, приобретение и (или) строительство которых требует большого времени и затрат. Инвестиционный актив приобретается (строится) организацией для использования в собственной деятельности. Если же указанные объекты приобретены непосредственно для перепродажи, то они учитываются как товары на счете 41 “Товары” и к инвестиционным активам не относятся. В международной практике, согласно МСФО 23 “Затраты по займам”, применяется термин “квалифицируемый актив”.
Затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива и включенные в его стоимость, погашаются посредством начисления амортизации по инвестиционному активу. Исключение составляют только случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено, и такие затраты по кредитам и займам сразу признаются операционными расходами (с отражением на счете 91 “Прочие доходы и расходы”). В настоящее время, согласно нормам ПБУ 6/01, амортизация не начисляется:
- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
- по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);
- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
- по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Согласно п. 23 ПБУ 15/01, в случаях, когда по приобретенным инвестиционным активам амортизация не начисляется, организация имеет полное право списать затраты по полученным займам и кредитам на операционные расходы. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 включение в стоимость приобретенного основного средства затрат по кредитам предусмотрено вне зависимости от того, подлежит оно амортизации или нет. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”. После этого начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету, все затраты по заемным средствам необходимо признавать текущими расходами организации в качестве операционных расходов (по дебету субсчета 91-2).
Условия признания затрат по заемным средствам в стоимости инвестиционного актива на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
1. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым, в противном случае такие затраты являются операционными расходами (счет 91 “Прочие доходы и расходы”);
2. возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации;
3. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;