В соответствии с п. 14 Инструкции по НДС местом реализации услуг по сдаче имущества в аренду является:
Понятия движимого и недвижимого имущества даны в ст. 130 ГК, согласно которой к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. К недвижимым вещам также приравниваются предприятие в целом как имущественный комплекс, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, суда плавания "река-море", космические объекты.
Вещи, не относящиеся к недвижимости (в том числе и автотранспортные средства), признаются движимым имуществом.
Так, с учетом п. 14 Инструкции по НДС по услугам по сдаче автотранспортных средств в аренду белорусский резидент, получающий автомобиль по договору аренды, заключенному с нерезидентом, не будет признаваться налоговым агентом.
Однако не следует забывать о том, что согласно п. 5.1.6 Инструкции по НДС объектом налогообложения признаются не только обороты по реализации услуг по сдаче объекта аренды в аренду за вычетом контрактной стоимости объекта аренды, но и сама контрактная стоимость объекта аренды.
Согласно п. 14 Инструкции по НДС местом реализации товаров признается:
Поэтому в отношении контрактной стоимости автотранспортных средств белорусский резидент может быть признан налоговым агентом в том случае, когда автомобиль был передан ему на территории Республики Беларусь, либо если начало его отгрузки или транспортировки нерезидентом было произведено из населенного пункта на территории Республики Беларусь.
При поступлении автомобиля по договору аренды у предприятия может возникнуть необходимость исчисления налога на недвижимость.
В том случае, когда заключен договор аренды с резидентом Республики Беларусь и автомобиль не ввозится из-за границы, исчисление налога на недвижимость производится арендатором только в том случае, когда объект аренды (лизинга) находится у него на балансе и отражен по дебету сч. 01 "Основные средства". Такая ситуация может возникнуть если договором аренды предусмотрен выкуп автомобиля по истечении срока договора аренды.
Несколько иной порядок исчисления налога на недвижимость имеет место при ввозе объекта основных средств по договорам, заключенным с нерезидентами.
По основным средствам, ввезенным на территорию Республики Беларусь по договорам аренды и другим договорам с иностранными юридическими или физическими лицами, предусматривающим вовлечение ввезенного имущества в гражданский оборот, налог уплачивается арендатором.
При этом не имеет значения, учитываются объект аренды на забалансовом сч. 001 "Арендованные основные средства" либо на балансовом сч. 01 "Основные средства". Кроме того, необходимо помнить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78, оприходование приобретенного за иностранную валюту имущества отражается по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции.
Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости объекта аренды, указанной в товарно-сопроводительных документах к грузовой таможенной декларации, на дату таможенного оформления.
Следует обратить внимание на тот факт, что организация может захотеть продлить срок таможенного режима временного ввоза. При этом иногда (например, при перерегистрации организации) необходимо подавать новую таможенную декларацию. В том случае, когда предприятием производится простое продление таможенного режима временного ввоза без подачи новой таможенной декларации, налоговая база для исчисления налога на недвижимость не меняется.
Если же производится переоформление грузовой таможенной декларации в связи с совершением той или иной хозяйственной операции, то стоимость автомобиля определяется исходя из стоимости, указанной в новой грузовой таможенной декларации, а налог на недвижимость исчисляется от новой стоимости в белорусских рублях.
При рассмотрении особенностей налогообложения договора аренды следует обратить внимание и на тот факт, что при выплате арендных платежей нерезиденту возникает необходимость удержания с сумм данных платежей налога на доходы иностранного юридического лица, не осуществляющего деятельности через постоянное представительство. Данный вопрос урегулирован ст. 10 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль", которая предусматривает обложение таких доходов по ставке 15% в качестве роялти.
Понятие "роялти" включает в себя платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования имущественных прав на произведения литературы, искусства, науки и т.п., а также вознаграждения за использование или предоставление права пользования имуществом.
Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92 (по состоянию на 20.01.2004), доходы, получаемые иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), следует относить к доходам от предоставления права пользования.
При исчислении налога по доходам, получаемым иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), налог на доходы взимается с начисленной суммы платежа за вычетом суммы возмещения стоимости объекта аренды (найма, лизинга), приходящейся на начисленную сумму платежа согласно условиям договора, расходов по страхованию, выплате процентов банка за кредит, взятый для приобретения имущества, сданного в аренду (наем, лизинг), и налога на недвижимость (имущество).
При исчислении налога расходы, понесенные иностранным юридическим лицом в части стоимости имущества и расходов по страхованию, должны быть подтверждены информацией, указанной в грузовых таможенных декларациях, инвойсах или товарно-транспортных накладных.
Подтверждение в виде договоров и первичных документов на приобретение иностранным юридическим лицом имущества, сдаваемого в аренду, необходимо, если у налоговой службы возникают сомнения в его стоимости. Такая ситуация может возникнуть, когда нерезидент в договоре аренды не показывает доход в виде арендной ставки.
Сумма процентов банка за кредит и отнесение ее к объекту аренды (найма, лизинга) подтверждаются заключением аудиторской организации страны арендодателя (лизингодателя) (получателя дохода), где должно быть указано, что данный кредит взят для целей приобретения имущества. Суммы уплаченного налога на недвижимость (имущество) подтверждаются налоговой (аудиторской) службой страны арендодателя (лизингодателя).
Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Республике Беларусь удерживается юридическими и физическими лицами, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу, с полной суммы дохода. В случае выплаты дохода в неденежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем начисления платежа.
Днем начисления платежа иностранному юридическому лицу считается дата отражения в бухгалтерском учете платежа и (или) дохода иностранному юридическому лицу. В случае выплаты дохода иностранному юридическому лицу путем перечисления авансового платежа (осуществления предоплаты в неденежной форме) налог удерживается и уплачивается в бюджет не позднее дня, следующего за днем перечисления авансовых платежей (осуществления предоплаты в неденежной форме).
Если договором предусмотрено начисление арендных (лизинговых) платежей (например, ежеквартально либо по истечении срока договора), то расчет по налогу на доходы представляется ежемесячно, а начисление и уплата налога в бюджет производятся соответственно ежеквартально либо по истечении срока действия договора.
Рассмотрим исчисление налога по доходам, получаемым иностранным юридическим лицом от сдачи имущества в аренду (наем, лизинг), на условном примере.
Пример 2
Предположим, что сумма арендного платежа за II квартал 2004 г. составляет 3 600 долл. США, а вознаграждение арендодателя - 600 долл. США. Платеж перечислен 7 июля 2004 г.
Курс Национального банка Республики Беларусь на 30.06.2004 г. - 2 060 руб., а на 07.07.2004 г. - 2 061 руб.
В данном случае сумма налога на доходы составит 185 400 руб. (600 х 2 060 х 15%). Ее следовало перечислить в бюджет 1 июля 2004 г.
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражаются так:
| Наименование операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| Начислена амортизация по автомобилю | 20 | 76 | 6 180 000 руб. (3 000 х 2 060) |
| Начислена сумма вознаграждения арендодателю | 20 | 76 | 1 236 000 руб. (600 х 2 060) |
| Начислен налог на доходы иностранных юридических лиц | 76 | 68 | 185 400 руб. |
| Перечислен в бюджет налог на доходы иностранных юридических лиц | 68 | 51 | 185 400 руб. |
| Перечислен арендный платеж нерезиденту (за вычетом комиссии банка в размере 2,5%); | 76 | 52 | 7 234 110 руб. ((3 600 - 2,5%) х 2 061) |
| Отражены курсовые разницы | 97-12 "Курсовые разницы" | 76 | 3 510 руб.((3 600 - 2,5%) х (2 061 -2 600)) |
В то же время при исчислении налога на доходы иностранного юридического лица следует учитывать нормы заключенных Республикой Беларусь международных договоров, поскольку если в соответствии с ними установлены иные правила, то применяются правила международного договора.