Введение
В последние годы в российской юридической науке, в законодательстве и на практике все большее распространение получает подход, согласно которому юридическая ответственность делится на два типа – карательную (штрафную) и правовосстановительную (компенсационную). Такое деление проводится в зависимости от того, какая из целей является доминирующей для конкретного вида ответственности – наказание правонарушителя или же возмещение вреда, причиненного им потерпевшему.
Основная цель применения карательной ответственности – наказание правонарушителя, т. е. справедливое воздаяние за совершенное им противоправное деяние. Наказание направлено на перевоспитание правонарушителя, предупреждение совершения новых правонарушений как им, так и другими лицами (частная и общая превенция), а также (насколько это возможно в конкретной сфере общественных отношений) восстановление социальной справедливости (общесоциальный аспект восстановления). Карательная ответственность – это ответственность, прежде всего, перед обществом, государством, поэтому она доминирует в отраслях публичного права. Напротив, основная цель правовосстановительной (компенсационной) ответственности – не наказание правонарушителя, а возмещение вреда, причиненного им потерпевшему.
Применение компенсационной ответственности в сфере налогообложения
Достижение целей юридической ответственности осуществляется путем выполнения ею конкретных функций. Любому виду юридической ответственности в той или иной мере присущи регулятивная, карательная, восстановительная, превентивная и воспитательная функции, однако содержание этих функций различается в зависимости от специфики конкретного вида ответственности. Применительно к восстановительной функции юридической ответственности важно четко разграничивать два различных аспекта восстановления: общесоциальный аспект восстановления (восстановление социальной справедливости) и специально-юридический аспект восстановления (восстановление нарушенных прав, возмещение ущерба, причиненного потерпевшему – независимо от того, частное это лицо или государство). Функция общесоциального восстановления реализуется в определенной мере всеми видами юридической ответственности. Функцию восстановления в его специально-юридическом значении, наоборот, выполняют немногочисленные виды юридической ответственности. Думается, что именно факт выполнения юридической ответственностью функции возмещения ущерба потерпевшему и может быть принят как критерий для разграничения юридической ответственности на два качественно противоположных типа – карательную (штрафную) и правовосстановительную (компенсационную) ответственность.
Особенности целевого предназначения правовосстановительной ответственности обусловливают факт того, что объем и характер ее мер, как правило, не зависят от степени общественной опасности деяния и личностных характеристик правонарушителя, а определяются размером причиненного ущерба.
Правовосстановительная ответственность – это ответственность перед потерпевшим. В большинстве случаев потерпевшим является частное лицо, что обусловливает преобладание правовосстановительной ответственности в отраслях частного права. Типичный пример – гражданско-правовая ответственность, нацеленная на пресечение противоправного поведения и принудительное восстановление нарушенного права частного субъекта, соблюдение и защита которого (права) гарантируется государством. Однако потерпевшим от правонарушения может быть не только частное лицо, но и государство (в конечном итоге – общество в целом). Подобная ситуация как раз имеет место в сфере публичных финансов. Так, в результате неперечисления в казну налогов, сборов и других платежей налоговой природы потерпевшим может считаться не только государство в лице соответствующих органов, на обеспечение функционирования которых необходимы немалые денежные средства, но и общество в целом, каждый гражданин данного государства или житель административно-территориального образования (в отношении налогов, полностью зачисляемых в местный бюджет). Финансовые правоотношения имеют имущественный, денежный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда причиняют конкретный имущественный ущерб государству или муниципальному образованию. В свою очередь, необходимость восстановления имущественных прав государства является предпосылкой применения в сфере публичных финансов, наряду с карательной, также компенсационной ответственности (имущественного характера).
По нашему мнению, функцию возмещения убытков, причиненных казне в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами, призвана выполнять финансовая ответственность, которая выражается в компенсационных санкциях, установленных в Бюджетном кодексе Российской Федерации[1] (далее – БК РФ) и Налоговом кодексе Российской Федерации[2] (далее – НК РФ). Существование финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности объективно предопределено имущественным характером финансовых правоотношений. Поэтому, думается, что именно финансовая ответственность должна играть ключевую роль в системе видов юридической ответственности, применяемых за нарушения законодательства о публичных финансах.
Финансовая ответственность реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниями реализации карательных видов ответственности (прежде всего, административной, а также уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду с мерами этих видов ответственности. Относительная самостоятельность нормативных конструкций двух типов ответственности (компенсационной и карательной) предопределяет возможность их одновременного применения при кумуляции правонарушений. Специфика целевого предназначения сначала гражданско-правовой, а потом и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключения этих видов ответственности из числа тех, соотношение которых с карательной ответственностью характеризуется принципом «non bis in idem». Этот принцип означает недопустимость одновременного применения только однотипных видов ответственности (пример: недопустимость одновременного применения административной ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного разд. VI НК РФ, и уголовной ответственности). Но он не исключает возможности применения к лицу, подвергнутому карательной санкции, также правовосстановительных санкций, если его деянием причинен имущественный или иной вред.
Между тем анализ положений разд. VI НК РФ на первый взгляд свидетельствует о том, что ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее также – налогообязанные лица) трактуется в кодексе исключительно как карательная. Однако, учитывая важность удовлетворения публичного налогового интереса, обоснованно можно предположить, что компенсационная (финансовая) ответственность все же предусмотрена в НК РФ, только под другим названием. По нашему мнению, формой проявления финансовой ответственности в сфере налогообложения является пеня, установленная п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ на случай просрочки уплаты налога или сбора. Это единственная мера финансовой ответственности, применяемая за нарушения законодательства о налогах и сборах.
В настоящее время пеня официально отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов. Правовое регулирование пени осуществляется статьей 75 НК РФ, входящей в гл. 11 НК РФ. В этой главе кодекса, наряду с пеней, перечислены такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика-организации. Указанные способы обеспечения, в совокупности представляющие собой средства, создающие дополнительные стимулы для надлежащего исполнения налоговой обязанности, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они существенно различаются по функциям, основаниям, способам реализации и т. д. Среди них есть как гражданско-правовые по своей природе способы обеспечения (залог и поручительство), так и способы, основанные на императивном методе правового регулирования, характерном для налогового права (пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, арест имущества налогоплательщика) [3].
Залог имущества и поручительство практически идентичны соответствующим институтам из гражданского законодательства. Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы лишь при наличии согласия сторон и, будучи основаны на договоре, являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством. При этом, в отличие от пени, приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и ареста имущества налогоплательщика, эти способы обеспечения никак не связаны с противоправным поведением налогообязанного лица, поскольку, согласно п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК РФ, применяются только в случае изменения срока уплаты налога или сбора.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке и арест имущества налогоплательщика-организации не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, это меры налогово-процессуального принуждения, имеющие обеспечительно-пресекательный характер, которые обеспечивают не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадию ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[4], поскольку применяются они только тогда, когда уже совершено правонарушение (неуплата или неперечисление налога, сбора) [5].
Ни один из четырех указанных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве меры юридической ответственности. Все они носят вспомогательный и факультативный характер, определяя в одном случае источники средств для реализации ответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае – способы ограничения имущественных прав налогообязанных лиц в целях возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).