Пример. ООО заключило договор с юридическим лицом, зарегистрированным в Германии, не имеющим представительства в РФ. Предметом договора является то, что исполнитель оказывает услуги по подключению и настройке новых серверов, подключению пользователей, инсталляции программного обеспечения и т.д. Дополнительная информация - для данных работ было приобретено специальное компьютерное оборудование. ФГФ проводит эти работы в арендованном офисе (компьютерная сеть была уже проведена). В соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК при исчислении НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом... находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Следовательно, местом реализации работ (услуг), оказываемых немецкой организацией в данной ситуации, является территория РФ, в связи с тем, что рассматриваемые работы (услуги) непосредственно связаны с движимым имуществом (серверы, компьютеры), которое находится на территории РФ (Москва).
Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение 18% к 118% (п.4 ст.164 НК РФ). Однако, как указано в письме Минфина России от 24 марта 2006 г. N 03-04-03/07: "В случае если иностранная организация в стоимости услуг... сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18% к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств".
Кроме того, согласно разъяснениям МНС России (письмо от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/995 "О порядке исчисления и уплаты НДС") налоговая база, указанная в п.1 ст.161 НК, при реализации услуг за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рублях по курсу ЦБ РФ на дату реализации услуг, т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату услуг иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Суммы НДС, уплаченные в качестве налогового агента, являются налоговым вычетом на основании п.3 ст.171 НК и п.1 ст.172 НК. Налоговый вычет по НДС также применяется и в том случае, когда организацией НДС уплачен за счет собственных средств (письмо Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-07-08/75).
В соответствии главы 21 НК РФ облагаемый НДС оборот можно словно разделить на четыре составляющие:
1) Обороты по реализации товаров (работ, услуг), включая стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг);
2) Стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
3) Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;
4) Суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без учета НДС, налога на реализацию ГСМ (далее - НГСМ) и налога с продаж.
Нельзя сказать, что приведенная выше формулировка пункта 1 ст.154 НК РФ, определяющая порядок исчисления стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), является предельно ясной и однозначной. Однако можно предположить, что при реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения должна приниматься рыночная цена сделки, которая в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ определяется исходя из цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки. При этом контроль со стороны налоговых органов за соответствием цены сделки, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен возможен лишь в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ.
Ставка налога на добавленную стоимость устанавливается в следующих размерах:
Применение налоговой ставки 0 процентов.
До введения в действие НК РФ действовал Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 № 1992-1 (далее - Закон "О НДС") разъясняющие его действие Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10 1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция № 39). Вышеуказанными нормативными правовыми актами такого правового механизма как применение нулевой налоговой ставки предусмотрено не было. Существовало предусмотренное статьей 5 Закона РФ "О НДС" освобождение от уплаты НДС, которое в этой и иных статьях именовалось как льгота. От уплаты НДС освобождались согласно пункту "а" этой статьи экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию РФ.
Статьей 164 НК РФ (налоговые ставки) выделены 3 вида основных налоговых ставок и 2 расчетных. Одной из основных налоговых ставок является нулевая. Так, пунктом 1 статьи 164 установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта;
3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;
4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
5) товаров (работ, услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам;
7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
8) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов.
9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса РФ.
Перечень операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, является закрытым. Как пишет Брызгалин А.В., общим условием для применения налоговой ставки 0 процентов является подтверждение соответствующего права на ее применение. Применение налоговой ставки 0 процентов является налоговым механизмом, основывающимся на положении пункта 9 статьи 165 НК РФ. В соответствии с которым, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту его учета документы (их копии), предусмотренные статьей 165 НК РФ, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), вывезенных за пределы таможенной территории в режиме экспорта, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если в последствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов согласно перечню статьи 165 НК РФ, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ. Общим для операции, облагаемых по налоговой ставки 0 процентов и операции, освобождаемых от налогообложения, имеют то, что по ним НДС в бюджет не уплачивается. Вместе с тем по операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы (входящего) НДС, уплаченного поставщикам, подлежат вычету (возмещению). А по операциям, освобожденным от налогообложения, суммы (входящего) НДС относятся на себестоимость.
Следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщику необходимо подтвердить в течение указанных 180 дней путем представления в налоговый орган по месту учета налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и отдельной налоговой декларации. [26], [27]