Не имеют права применять данную систему:
банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и нотариусы, занимающиеся частной практикой;
юридические лица и ИП, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей полезных ископаемых (кроме не числящихся на государственном балансе и установленных в подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ), являющиеся участниками соглашений о разделе имущества;
переведенные на единый налог на вмененный доход (ЕНДВ) в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;
переведенные на ЕСХН.
Кроме того, на УСНО, согласно подпунктам 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не имеют право переходить организации:
имеющие филиалы и (или) представительства на территории Российской Федерации (ст. 55 ГК РФ);
в которых доля участия сторонних организаций превышает 25%;
списочная численность работников которых за налоговый период превысила 100 человек;
в которых стоимость основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА), определенных в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», превышает 100,00 млн. руб.
К неудобству данной системы можно отнести легкость утраты права по ее применению.
Для этого достаточно выйти за лимит годового дохода в 20,00 млн руб. или иметь остаточную стоимость ОС и НА более чем в 100,00 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, уплата штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности[2].
Вполне оправдано было бы увеличение суммы этого лимита, для того чтобы более широкий круг предпринимателей смог воспользоваться данной системой, а налогоплательщики, уже использующие ее, не испытывали неудобств, связанных с переходом на общий режим налогообложения при незначительном превышении лимита.
Кроме того, налогоплательщики УСНО должны отслеживать все изменения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение их в качестве его плательщиков. Решение дублировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета или возможное появление обязанности перехода на уплату ЕНВД по одному или некоторым видам деятельности может повлечь за собой увеличение затрат на ведение учета.
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) — специальный налоговый режим, который применяется в обязательном порядке в соответствии с законами субъектов Российской Федерации, если предприниматели и организации занимаются следующими видами деятельности:
оказание бытовых и ветеринарных услуг; услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств и платных автостоянок;
услуг общественного питания и розничной торговли;
распространения или размещения наружной рекламы.
Существует возможность «выбора» ЕНВД для видов деятельности, для которых установлены следующие ограничения:
розничная торговля (площадь торгового зала не более 150 кв. м);
оказание услуг общественного питания (площадь зала обслуживания не более 150 кв. м);
оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (не более 20 транспортных средств).
Соответственно превысив эти ограничения или, наоборот, уменьшив показатели до уровня ограничений, можно применять либо ЕНВД, либо общую или упрощенную систему налогообложения.
Размер налога фиксирован и не зависит от величины полученного дохода.
Данная система является не всегда экономически выгодной предпринимателю по причине частого несовпадения фактически полученного дохода с фактической суммы уплаченного ЕНВД.
Отсутствие возможности учета затрат при исчислении ЕНВД и, как следствие, снижение возможности к расширению бизнеса, влечет за собой желание налогоплательщика избежать уплаты ЕНВД путем перепрофилирования своей деятельности и переноса ее в регионы, где ЕНВД не уплачивается[3].
Стоит отметить, что, наряду с недостатками, налог обладает и неоспоримым преимуществом — снижением себестоимости продукции (работ, услуг) за счет отсутствия таких налогов, как НДС и ЕСН, что особенно актуально для малых предприятий.
Также хотелось бы обратить внимание на то, что п. 4 ст. 346.12 НК РФ дает право организациям и индивидуальным предпринимателям применять УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД одновременно.
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции — довольно специализированный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции (полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации), заключенных между государством и пользователем недр в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции».
Но, как показывает статистика, самой популярной системой у представителей малого бизнеса является упрощенная система налогообложения в виде патента для индивидуальных предпринимателей.
Система налогообложения на основе патента — модернизированный вид УСНО.
Суть этого способа уплаты налогов состоит в уплате фиксированной суммы за патент на вид деятельности, которым предприниматель занимается, не привлекая к своей деятельности наемных работников.
Покупка патента осуществляется на квартал, полугодие, 9 месяцев или год и оплачивается двумя частями: одну треть стоимости — не позднее 25 дней после начала работы по новой системе, оставшуюся часть — не позднее 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент.
Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому разрешается применение ИП упрощенной системы налогообложения на основе патента.
Преимущество данного подхода, несмотря на необходимость соблюдения ограничения по размеру годовой выручки, в том, что список видов деятельности с возможностью приобретения патента настолько обширен, что охватывает практически весь спектр интересов малого предпринимательства. При этом условия работы с покупкой патента намного проще условий УСНО.
Так как возможность добровольного выбора организацией или ИП предусмотрена только для систем ЕСХН, УСНО и ее модернизированного варианта в виде патента для ИП, то и оптимизация может быть связана прежде всего с этими режимами.
Например, в Налоговом кодексе РФ до сих пор не установлено, что делать налогоплательщику, если он утратил право на применение УСНО по основаниям, не указанным в п. 4 ст. 346.13, который гласит: «Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 (пункт, в котором перечислены лица, которые не в праве применять УСНО) и 4 (пункт об одновременном применении УСНО и ЕНВД) статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям».
Например, в связи с началом осуществления видов деятельности, указанных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, при которых субъект не вправе применять УСНО, в случае превышения численности и т. п.
Целесообразным представляется в этом случае дополнение ст. 346.13 НК РФ п. 8, например, следующего содержания: «В случае если налогоплательщик утратил право на применение УСНО, по основаниям, не указанным в п. 4 ст. 346.13, он обязан перейти на обычную систему налогообложения с даты утраты такового права. Об утрате права на применение УСНО налогоплательщик представляет в налоговый орган уведомление в срок до 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла утрата права на применение УСНО».
Особое внимание следует обратить на тот факт, что в случае использования специальных налоговых режимов налогоплательщик уже не является плательщиком НДС. Следовательно, его контрагенты (покупатели или заказчики), применяющие общий режим налогообложения и являющиеся плательщиками НДС, не могут возместить НДС, поэтому сделка становится для них малопривлекательной.
Необходимо отметить, что и реальные налогоплательщики не остаются равнодушными к современному состоянию системы налогообложения малого бизнеса, и вызывает уважение настойчивость, с которой они пытаются найти решения некоторых проблемных моментов в налоговом законодательстве. Поправки к Налоговому кодексу РФ, предложенные рядом групп налогоплательщиков, отличает высокая юридическая грамотность и глубокое понимание проблем на практическом уровне. При этом поправки касаются как создания благоприятного режима налогообложения малого бизнеса, так и шагов, позволяющих минимизировать урон бюджетной системы страны. Хочется надеяться, что акции такого рода не останутся без внимания со стороны законодателей и конструктивные и оправданные предложения попадут на страницы Налогового кодекса[4].
Необходимость оптимизации системы налогообложения малого бизнеса признается и законодателями. Совершенно очевидно, что без дальнейших реформ в этой области не обойтись, так как удобство, грамотность и простота уплаты налога является ключевым моментом не только в выполнении государством в полном объеме своей фискальной функции, но и в повышении мотивации к развитию у малого бизнеса, без которого невозможно повышение конкурентоспособности страны в целом.