Объектом обложения налога на прибыль организаций является прибыль предприятия. Прибыль определяется как разница между доходами организации и ее расходами, определенными в соответствии с положением 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организации».
Порядок создания резервов по сомнительным долгам:
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов.
При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией[33].
Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;
- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва[34].
Исходя из вышеизложенного организации - плательщики налога на прибыль, которые определяют для целей налогообложения доходы и расходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путем создания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторами обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание таких резервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль, возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные ему товары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возникла просроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммы созданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов[35].
Порядок создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, установленный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, несколько иной, чем для целей налогового учета, который изложен выше. Отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Следует отметить, что со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" произошло сближение бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы по сомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам.
Необходимо отметить, что поскольку действующим законодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то все вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политике организации.
При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных ко взысканию, налогоплательщикам следует учитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либо на счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.
Как следует из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:
- списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;
- уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;
- снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, и в результате сберегает оборотные активы.
Рассмотрим оптимизацию налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам на примере ООО "ДИМ", у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной оплаты покупателями отгруженной продукции, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2007 г. предприятие "ДИМ" получило значительную прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволив уменьшить налоговую базу, не привело бы к возникновению убытка.
Ввиду того что на предприятии "ДИМ" резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.
Рассмотрим, как повлияло бы создание резерва по сомнительным долгам на финансовые результаты, суммы уплачиваемого налога на прибыль, а также на показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия "ДИМ", если бы было принято решение о создании резерва с 2007 г.
На протяжении 2007 г. у предприятия "ДИМ" имелось шесть заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: ЗАО "Орион", ООО "Вектор", ООО "Ника", ООО "Миг", ИП "Петров" и ИП "Сидоров", что отражено в Приложении 13
Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояния должников в сумме не 1301 тыс. руб., а только 1012 тыс. руб. (в данном случае предприятие при формировании резерва использовало возможности по оценке платежеспособности заемщиков и вероятности погашения долга полностью или частично, предусмотренные п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетном периоде. Для выявления влияния создания резерва на годовые финансовые результаты определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007 и 31.12.2007, отразив это в табл. 3.1.