При этом, начиная со строки 210 Листа 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей), показатели строк суммируются с показателями соответствующих строк Листа 02 по иным видам деятельности (кроме строки 350) и указываются в Листе 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей).
Учитывая, что Законом N 39-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей на 2006 - 2007 годы продлена ставка налога на прибыль в размере ноль процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной указанными организациями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, то в налоговой декларации показатели строк 210 - 360 Листа 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей) будут соответствовать показателям строк Листа 02 по иным видам деятельности.
Кроме этого, указанным законом уточнена норма, касающаяся порядка перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Также уточнены положения, определяющие порядок утраты права на применение сельскохозяйственного налога. Изменены нормы, касающиеся порядка определения и признания доходов и расходов при применении единого сельскохозяйственного налога.
В главу 26.1 Кодекса внесены также другие изменения.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в порядке, установленном п. 4 указанной статьи Кодекса.
Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Кодекса стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками в период применения специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, учитывается в налоговом периоде, в котором эти основные средства вводятся в эксплуатацию, независимо от срока их полезного использования. При этом, как указывается в пп. 2 п. 5 названной статьи Кодекса, в состав расходов включается стоимость полностью оплаченных основных средств.
Первый вариант новой главы Налогового кодекса был очень слабо проработан юридически, с точки зрения определения элементов налогообложения и порядка уплаты единого налога, но, как показывает практика рассмотрения федеральных законов в Совете Федерации, юридическое качество закона редко бывает причиной его отклонения. Суть разногласий между Советом Федерации и Государственной Думой явно просматривается даже из названия первого варианта закона: «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с новой редакцией закона единый сельскохозяйственный налог формально не относится к какому-либо уровню налоговой системы (изменений в статьи 19, 20 и 21 Основ не вносилось), однако разграничение налоговых прав между Российской Федерацией и ее субъектами (имеется в виду порядок введения этого налогового режима и установления ставки налогообложения) полностью соответствует разграничению прав при введении региональных налогов. Такая сугубо компромиссная конструкция существенно изменяет налоговую систему Российской Федерации, в которой появляются формально не входящие в нее налоги, вводимые актами субъектов Российской Федерации, и применительно к которым налоговые и бюджетные права (установление тех или иных элементов налогообложения, получение доходов) определяются фактически вне общих правил налогообложения, установленных частью первой Налогового кодекса. Это позволяет каждый раз в зависимости от политической конъюнктуры и без каких-либо ограничений пересматривать конструкцию налога. Представляется, что в силу «удобства» этого метода следует в ближайшее время ожидать появления достаточно большого числа таких налогов, поскольку большая часть поступлений от них направляется в региональные бюджеты (от 60 до 80 %).
Закон существенно ограничивает налоговые права муниципальных, особенно сельских, образований, поскольку с введением единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственные производители прекращают уплачивать все местные налоги, а доля поступлений в местные бюджеты от единого налога будет определяться не актом представительного органа местного самоуправления, а законом субъекта Российской Федерации. В связи с принятием закона возникает и вопрос об идентификации этого налога как доходного источника бюджета. Можно ли признать его регулирующим налоговым доходом, если бюджетное законодательство относит к таким доходам источники, привязанные к определенному уровню налоговой системы Российской Федерации, и в соответствии с этим определяет порядок передачи регулирующих доходов? Полагаем, что таких вопросов после введения в регионах нового налогового режима наберется немало, и в этой связи, возможно, следует ждать новых изменений налогового и бюджетного законодательства.
2. Практический анализ
Пример 1.
Сельскохозяйственная организация ООО «А» по итогам первого полугодия получила доход в сумме 1 000 000 рублей, расходы организации составили 800 000 рублей.
Налоговая база по ЕСХН за первое полугодие составила 200 000 рублей (1 000 000 рублей - 800 000 рублей).
ЕСХН составил к уплате – 12 000 рублей (200 000 рублей х 6%).
Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «А» в июне:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 99 субсчет «ЕСХН» | 68 субсчет «Расчеты по ЕСХН» | 12 000 | Начислен авансовый платеж по ЕСХН за первое полугодие |
| 68 субсчет «Расчеты по ЕСХН» | 51 «Расчетные счета» | 12 000 | Перечислен авансовый платеж по ЕСХН за первое полугодие |
Предположим, что за год доходы ООО «А» составили 1 500 000 рублей, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы организации утверждены в сумме 1 200 000 рублей.
Налоговая база по ЕСХН за налоговый период составила 300 000 рублей (1 500 000 рублей - 1 200 000 рублей). ЕСХН за год по организации составил – 18 000 рублей (300 000 рублей х 6%).
Следовательно, сумма ЕСХН подлежащая к уплате в бюджет по итогам года составила 6 000 рублей (18 000 рублей – 12 000 рублей).
Пример 2.
Организация, применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по итогам 2007 года получила доходы в сумме 620 000 рублей, расходы составили 710 000 рублей.
Таким образом, по итогам налогового периода за 2007 год налогоплательщиком получен убыток в сумме 90 000 рублей (620 000 рублей - 710 000 рублей).
По итогам 2008 года организация получила доходы в сумме 1 400 000 рублей, расходы составили 700 000 рублей.
Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2008 года составила 700 000 рублей (1 400 000 рублей - 700 000 рублей).
Сумма убытка, на которую вправе налогоплательщик уменьшить налоговую базу за налоговый период 2008 года, - 210 000 рублей (700 000 рублей x 30%), что больше суммы фактического убытка, полученного по итогам 2007 года.
Таким образом, сумма убытка, полученного по итогам налогового периода 2007 года, может быть полностью учтена организацией при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2008 год.
Рассчитаем сумму ЕСХН, подлежащую уплате за 2008 год:
((700 000 рублей - 90 000 рублей) x 6% - 36 600 рублей.
Как уже отмечено, если сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, превышает предельный 30-процентный размер налоговой базы, исчисленной в году, следующим за годом, в котором был получен убыток, в этом случае налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов.
Пример 3
Организация ОАО «Спектр» в 2007 году была плательщиком ЕСХН. По итогам налогового периода организацией был получен убыток в сумме 300 000 рублей.
С 1 января 2008 года ОАО «Спектр» перешло на общий режим налогообложения.
Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год:
Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, составила 300 000 рублей. Поскольку убыток получен ОАО «Спектр» при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при применении им общего режима рассматриваемый убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Пример заполнения декларации
Исходные данные
Вид деятельности ООО «Нива» - выращивание плодовых и ягодных культур для дальнейшей продажи. С 1 января 2006 года организация уплачивает ЕСХН.
В 1-м полугодии 2007 года ООО «Нива» реализовало продукцию на сумму 700 000 руб. Оплата от покупателей поступила в полном размере.
Кроме того, организации были перечислены 60 000 руб. в качестве предварительной оплаты в счет будущих поставок.
В марте 2007 года ООО «Нива» купило:
- минеральные удобрения за 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.), причем оплачено только 94 400 руб. (включая НДС 14 400 руб.);
- саженцы за 472 000 руб. (с учетом НДС 72 000 руб.), оплаченные полностью.
В 2006 году организация приобрела и ввела в эксплуатацию сельскохозяйственное оборудование стоимостью 59 000 руб. (с учетом НДС 9000 руб.). Основное средство было оплачено в феврале 2007 года.
За период январь - июнь работникам была начислена заработная плата в размере
150 000 руб., а выплачено - 100 000 руб.
Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд, начисленная на выплаты в пользу работников, составила 15 450 руб. (150 000 руб.#10,3 %), из которых перечислено в бюджет 10 300 руб.
ООО «Нива» уплачивает страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Вид деятельности соответствует XII классу профессионального риска, страховой тариф - 1,3 %. За рассматриваемый период было начислено 1950 руб. (150 000 руб.#1,3 %), а уплачено 1300 руб.