Налогообложение доходов иностранных фирм, не связанных с работой через постоянное представительство
Доходы иностранных юридических лиц, не имеющих в РФ постоянного представительства, облагаются налогом у источника. При этом следует иметь в виду следующее:
1. При отсутствии постоянного представительства налогом облагаются далеко не все доходы инофирмы, а только те, которые указаны в п. 1 ст. 309 НК РФ. Упомянутый список доходов включает в себя полученные в России дивиденды, проценты, штрафы, пени, доходы от интеллектуальной собственности, от реализации недвижимости, от сдачи имущества в аренду (в том числе от лизинга), от международных перевозок и др.
Доходы от реализации движимого имущества (в том числе ценных бумаг) в ст. 309 НК РФ не упомянуты в числе облагаемых доходов, за исключением акций и долей в предприятиях, чьи активы более чем на 50 процентов состоят из недвижимости на территории РФ (данная норма призвана препятствовать продаже недвижимости через продажу акций предприятий, на балансе которых находятся эти объекты).
Кроме того, п. 6 ст. 309 НК РФ требует облагать у источника доходы иностранных фирм по договорам доверительного управления их активами на территории РФ независимо от характера операций, осуществляемых через доверительного управляющего (в том числе если речь идет о вложениях в ценные бумаги).
2. Ставка налога, удерживаемого у источника, может меняться в зависимости от вида доходов. При реализации недвижимости и акций (долей) российских фирм, чьи активы более чем на 50 процентов состоят из недвижимости, налоговая база считается за вычетом документально подтвержденных расходов на приобретение этого имущества.
Ставка налога в данных случаях составляет 24 процента. Для дивидендов, которые выплачиваются инофирмам, ставка налога составляет 15 процентов. Для процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам – 15 или 0 процентов в зависимости от года выпуска (до или после 20 января 1997 г.). Ставка налога по доходам от международных перевозок и сдачи в аренду соответствующих транспортных средств – 10 процентов. Во всех остальных случаях налог взимается по ставке 20 процентов.
3. Международными договорами об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено освобождение от налогов отдельных видов доходов иностранных фирм, не имеющих в РФ постоянного представительства. Согласно ст. 312 НК РФ, иностранная организация для того, чтобы воспользоваться таким освобождением, должна представить налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в соответствующем государстве.
Документ должен быть заверен компетентным органом этой страны (это может быть Минфин, Центробанк, специальное регистрационное ведомство или иной орган, определенный международным договором).
2.5 Налог на доходы физических лиц при операциях с ценными бумагами
Налогообложение доходов от купли-продажи ценных бумаг
Согласно ст. 226 НК РФ, юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам любые виды доходов, должны удерживать НДФЛ у источника (выполнять функции налоговых агентов). Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, это правило не распространяется на доходы, которые облагаются по правилам ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
В соответствии со ст. 214.1 НК РФ при операциях купли-продажи ценных бумаг налог у источника удерживается не всеми организациями, а только брокерами и доверительными управляющими. В остальных случаях физические лица самостоятельно декларируют и платят налог с этих доходов.
Если, например, вексель продается физическим лицом через брокера, налог удерживается у источника, а если гражданин заключает сделку купли-продажи векселя без посредников, он платит налог самостоятельно. Правда, если контрагентом является организация, она обязана подать в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных такому физическому лицу.
Налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг может быть определен двумя способами:
1) доход от продажи ценных бумаг минус подтвержденные расходы на приобретение и реализацию;
2) доход от продажи ценных бумаг минус фиксированный вычет.
Второй метод применяется, только если невозможен первый. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ, «в случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса».
Если ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет составляет 120 000 руб., если три года и более – вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.
Имущественные вычеты в общем случае предоставляются только при подаче декларации в налоговый орган, однако для ценных бумаг сделано исключение (п. 2 ст. 220 НК РФ). Здесь имущественный вычет может предоставить и налоговый агент.
Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов, дивидендов и материальной выгоды
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. В п. 25 ст. 217 НК РФ сказано, что проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом.
Дивиденды физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке – 6 процентов. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах (ст. ст. 214 и 275 НК РФ).
Если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог, только когда физическое лицо у него же и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, неизвестен налоговому агенту.
Отдельным объектом налогообложения является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется «с учетом предельной границы колебаний» рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг. В настоящее время это ФКЦБ России.
Следует отметить, что согласно п. 14 ст. 40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой «Налог на прибыль» НК РФ. Иными словами, при расчете НДФЛ с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необходимо определять рыночные цены по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 280).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается «дата приобретения» ценной бумаги (ст. 223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги является переход права собственности на нее. Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.
Понятие налогового агента в статье 214.1 НК РФ
В ст. 214.1 трижды дается определение лицу, которое должно выполнять функции налогового агента по сделкам купли-продажи ценных бумаг. Два раза в п. 3 говорится, что налоговый агент – это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Один раз в п. 8 упоминается, что налоговый агент – это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика.
Сопоставив указанные определения, можно сделать вывод, что налоговый агент – это:
– брокер;
– доверительный управляющий;
– иное лицо, совершающее операции по договору поручения;
– иное лицо, совершающее операции по договору комиссии;
– лицо, совершающее операции в пользу физического лиц по любому иному договору подобному договору поручения;
– лицо, совершающее операции в пользу физического лиц по договору иному, чем договор поручения, комиссии или доверительного управления.
«Иной договор в пользу физического лица» может пониматься двояко: как любой иной посреднический договор, где есть лица, действующие в интересах данного физического лица, или любой иной договор, где есть выплаты в адрес физического лица.
«В пользу» следует все-таки понимать как «в интересах» физического лица. Таким образом, налоговыми агентами не являются те организации или граждане, которые просто покупают ценные бумаги у физического лица, а не посредничают в его интересах.
Спорные вопросы статьи 214.1 НК РФ в отношении функций налогового агента
Некоторые нормы ст. 214.1 НК РФ, возлагающие на брокеров и доверительных управляющих функции налогового агента, сформулированы не вполне ясно. В частности, имеет ли физическое лицо при работе через эти организации право выбора между тем, где уплачивать налог: у источника или при подаче декларации в налоговый орган?
Согласно п. 3 ст. 214.1, «налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган».
То есть в этом пункте говорится, что налог может быть либо удержан агентом, либо уплачен самостоятельно. Здесь нет указания на то, вправе ли налогоплательщик сам выбирать способ уплаты. Однако в данном пункте нет и запрета или ограничения на это право. Согласно п. 8 ст. 214.1 НК РФ, «налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода».