Введение
В современной экономической литературе – как зарубежной, так и отечественной – довольно редко рассматриваются (и раздельно, и во взаимосвязи) проблемы налогообложения по двум основным группам налогоплательщиков – юридическим и физическим лицам. Между тем исследование показывает, что за последние десятилетия в политике налогообложения юридических и физических лиц произошли существенные изменения. Так, по юридическим лицам фискальная функция, ранее считавшаяся основной, уступила место стимулирующей и регулирующей роли. По физическим лицам основной функцией по-прежнему осталась фискальная, однако в ней резко возросла социальная направленность. Все это заставляет нас по-новому взглянуть на существующие оценки уровня налоговой нагрузки и ее динамики по отдельным странам.
Наряду с термином «налоговая нагрузка», исследователи налоговой политики часто употребляют и другие словосочетания – «налоговое бремя», «налогоемкость», «уровень налогообложения», «тяжесть налогообложения», «налоговое давление». Однако, несмотря на расхождения в терминологии, если речь заходит о количественной оценке налогообложения в той или иной стране, то, как правило, в большинстве случаев оперируют таким показателем, как доля налогов в ВВП. Если же налогообложение рассматривается применительно к отрасли или отдельному предприятию, то налоги могут сопоставляться с прибылью, с чистой добавленной стоимостью, с конечной выручкой и т.п.
В работе на основе рассмотрения налоговой нагрузки отдельно по двум основнымгруппам налогоплательщиков – юридических и физических лиц – сделан вывод, что налоговая нагрузка в динамике за длительный период в промышленноразвитых странах снижается как по юридическим, так и по физическим лицам, при одновременном росте части налогов в ВВП.
Современные тенденции в политике налогообложения юридических и физических лиц
Статистические данные по большинству стран мира показывают, что за последние 100 лет доля налогов в ВВП возросла приблизительно в 3–4 раза: если в начале прошлого века она не превышала 8–10%, в середине – 20–30%, то сегодня по разным странам колеблется в пределах 30–50% (см. табл. 1). Как видим, наблюдается значительный рост доли налогов в ВВП.
Можно ли считать этот рост повышением налоговой нагрузки на экономику и налогоплательщиков? Хотя, наверное, с формальной точки зрения, можно говорить об увеличении налоговой нагрузки, все же в действительности это не соответствует ощущениям налогоплательщиков в лице хозяйствующих субъектов и граждан развитых стран.
Необходимо отметить, что по разным странам, находящимся приблизительно на одинаковом уровне развития, доля собираемых налогов в ВВП существенно разнится между собой. Так, по состоянию на 2003 г., в Швеции она составляла 50,8%, в Дании – 49%, в Финляндии – 44,8%, в Великобритании -35,3%, а в США – только 26,8%. Ориентируясь на эти показатели, можем ли мы сделать вывод, что в Швеции налоговое бремя гораздо выше, чем в Великобритании или в США? А, между прочим, многие экономисты такой вывод делают. Нам представляется, что это суждение, основанное на соотношении объема собираемых налогов и ВВП, весьма поверхностно и далеко от истины, – так же, как средняя температура больных по больнице не может служить надежным показателем состояния больных в этой больнице.
Чтобы доскональнее разобраться в этой проблеме, по нашему мнению, необходимо рассмотреть налогообложение отдельно по двум крупным блокам, охватывающим всех налогоплательщиков. Первый блок – это юридические лица, то есть разного рода хозяйствующие субъекты. Второй блок – это физические лица, то есть все наемные работники и просто граждане.
Таблица 1. Динамика доли налогов в ВВП (%)
| Страны | Годы | ||||
| 1938 | 1950 | 1970 | 1986 | 2003 | |
| США…………………………… | 20,6 | 16,8 | 28,0 | 29,1 | 26,8 |
| Великобритания…………… | 20,9 | 35,9 | 35,8 | 37,4 | 35,3 |
| Германия……………………. | 23,9 | 27,3 | 36,5 | 42,3 | 40,2 |
| Франция………………………. | 18,4 | 27,6 | 36,9 | 45,5 | 44,2 |
| Япония………………………… | 16,0 | 25,7 | 25,3 | 30,0 | - |
| Швеция………………………. | - | - | - | - | 50,8 |
| Дания…………………………. | - | - | - | - | 49,0 |
| Финляндия…………………… | - | - | - | - | 44,8 |
| Норвегия……………………… | - | - | - | - | 432 |
| Австрия………………………. | - | - | - | - | 43,0 |
| Канада………………………… | - | - | - | - | 33,9 |
Но, прежде чем перейти к конкретному анализу налогообложения в каждом из этих блоков налогоплательщиков, следует обратить внимание на одно важное обстоятельство, значимость которого многие экономисты недооценивают. Речь идет о том, что, начиная примерно с середины прошлого века, во всех развитых странах темпы роста поступлений налогов от физических лиц стали многократно превышать аналогичный показатель по юридическим лицам.
Так, в США за 1960–2003 гг. объем поступлений налога на прибыль с юридических лиц вырос в 10,3 раза (с 22,8 млрд. до 234,9 млрд. дол.), подоходного налога с физических лиц – в 21,7 раза (с 46 млрд. до 1001,9 млрд. дол.), а социальных и страховых платежей – соответственно, в 47,1 раза (с 8,2 млрд. до 386,6 млрд. дол.). В 2003 г. в общей структуре налоговых поступлений в консолидированный бюджет США на подоходный налог приходилось 33%, на социальные и страховые платежи – 25,5%, а на налог на прибыль – только 7,5% (см. табл. 2 и 3).
В целом по развитым странам объем налогов, собираемых с физических лиц, к началу XXI в. приблизительно в 5–6 раз превысил поступление налогов от юридических лиц. Такое обстоятельство кардинально изменило ситуацию в налогообложении в этих странах. По юридическим лицам фискальная функция перестала быть основной, ее место заняли регулирующая и стимулирующая, при существенном снижении в динамике самой налоговой нагрузки. По физическим лицам фискальная функция остается основной, причем в динамике по странам одновременно наблюдаются снижение налоговой нагрузки и усиление ее социальной направленности.
Таблица 2. Структура поступлений в консолидированный бюджет США и доля налоговых поступлений в ВВП
| в том числе: | |||||||||
| Все поступ- | из них: | ||||||||
| Годы | Доля налогов в ВВП | ления в консолидированныйбюджет | налоговые поступления | подоходный налог | социальные и страховые платежи | налог на прибыль | налог на продажи и импорт | налог на собственность | прочие поступления |
| 1950 | 16,8 | 100 | 93,7 | 32,3 | - | 21,7 | 25, | 14,3 | 6,3 |
| 1960 | 26,3 | 100 | 98,1 | 34,3 | 12,2 | 16,4 | ЗЗ, 9 | 1,0 | 1,9 |
| 1970 | 28,0 | 100 | 99,0 | 36,0 | 16,2 | 12,0 | 31,9 | 2,9 | 1,0 |
| 1980 | 29,0 | 100 | 99,1 | 37,5 | 20,8 | 10,6 | 25,2 | 5,0 | 0,9 |
| 1990 | 29,1 | 100 | 97,6 | 34,7 | 24,0 | 8,2 | 24,9 | 5,8 | 2,3 |
| 1995 | 29,2 | 100 | 96,8 | 33,6 | 24,1 | 9,5 | 25,2 | 4,2 | 3,4 |
| 2000 | 31,1 | 100 | 96,5 | 39,6 | 22,5 | 8,2 | 22,7 | 3,8 | 3,2 |
| 2001 | 29,9 | 100 | 96,6 | 39,7 | 23,4 | 6,3 | 23,4 | 3,7 | 3,5 |
| 2002 | 27,4 | 100 | 96,1 | 35,6 | 25,3 | 5,9 | 25,8 | 3,5 | 3,9 |
| 2003 | 26,8 | 100 | 95,7 | 33,0 | 25,5 | 7,5 | 26,3 | 3,4 | 4,3 |
Анализ показывает, что налогообложение как юридических, так и физических лиц имеет специфику и особенности, которые, в конечном итоге, на-кладываясь друг на друга, дают обобщенный показатель по налоговой наїрузке на основе доли налогов в ВВП. Начнем с анализа налоговой нагрузки на юридические лица.
Статистические данные по большинству стран мира показывают, что особенно за последние два десятилетия налоговая нагрузка на юридические лица в динамике постоянно снижается. В целом такое снижение является результатом проведения большинством развитых стран активной политики по стимулированию инвестиционной деятельности, которое осуществляется по трем основным направлениям.
Первое направление снижения налоговой нагрузки на юридические лица связано со снижением ставки налога на прибыль (см. табл. 4). В США в 1986 г. эта ставка была снижена с 46% до 34%, в Германии за 1990–1994 гг. – с 56% до 38,7%, в Великобритании за 1983–1990 гг. – с 52% до 30%, во Франции за 1985–1993 гг. – с 50% до 33,3%, в России за 1991–2002 гг. – с 45% до 24%, а с 2009 г. - до 20%.
Таблица 3. Динамика налоговой нагрузки на прибыль в корпоративном секторе экономики США (в текущих ценах)
| Налогооблагае- | Налог на | Средняя ставка | Валовой | Доля налога в | Амортизацион- | |
| Годы | мая прибыль | прибыль | налога на | чистый доход** | валовом чистом | ные отчисления |
| (млрд. дол.) | (млрд. дол.) | прибыль(%) | (млрд. дол.) | доходе (%) | (млрд. дол.) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 (3:2) | 5 | 6 (3:5) | 7 |
| 1940 | 9.3 | 2,8 | ЗОЛ | - | - | - |
| 1945 | 19,0 | 0,7 | 56,3 | - | - | - |
| 1950 | 40,6 | 17,9 | 44,1 | 53,2 | 33,6 | 12,6 |
| 1955 | 44,9 • | 21,8 | 48,6 | 66,0 | 33,0 | 21,1 |
| 1960 | 53,8 | 22,8 | 42,4 | 82,1 | 27,8 | 28,3 |
| 1965 | 87,5 | 31,1 | 35,5 | 138,0 | 22,5 | 50,5 |
| 1970 | 83,6 | 34,8 | 41,6 | 163,6 | 21,3 | 80,0 |
| 1975 | 134,8 | 51,6 | 38,3 | 282,6 | 18,3 | 147,8 |
| 1980 | 201,1 | 87,2 | 43,4 | 482,2 | 18,1 | 281,1 |
| 1985 | 330,3 | 99,4 | 30,1 | 744,3 | 13,4 | 414,0 |
| 1990 | 437,8 | 145,4 | 33,2 | 989,4 | 14,7 | 551,6 |
| 1995 | 696,7 | 218,7 | 31,4 | 1410,1 | 15,5 | 713,4 |
| 2000 | 817,9 | 265,2 | 32,4 | 1808,7 | 14,7 | 990,8 |
| 2003 | 1021,1 | 234,9 | 23,0 | 2157,0 | 10,9 | 1135,9 |
Таблица 4. Динамика изменения ставки налога на прибыль