Как видим, в международной практике есть примеры, которые можно рассматривать в качестве аналогии отечественного института привлечения к налоговой ответственности. Однако конечно же некорректно будет рассматривать вынесение налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности в качестве обвинительного заключения, поскольку следствием из данного подхода является то, что налоговые санкции назначает суд, а не налоговый орган. Между тем в ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности принимает налоговый орган, а ст. 105 Налогового кодекса РФ говорит о том, что суды рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов. Привлечению налогоплательщиков и иных лиц к налоговой ответственности предшествует несколько стадий, среди которых: сбор и исследование доказательств; решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций.
В п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ указывается, что в решении налогового органа должно быть изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. То есть налоговый орган должен непременно дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины правонарушителя. Суд лишь проверяет законность решения налогового органа о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства и в зависимости от этого удовлетворяет или не удовлетворяет иск. Таким образом, органом, применяющим налоговую ответственность, является налоговый орган, а не суд в отличие от уголовного процесса.
Исполняя требование об уплате штрафа, налогоплательщик соглашается с мнением налогового органа о наличии в своих действиях состава налогового правонарушения. Иными словами, признает свою вину в совершении налогового правонарушения и добровольно несет лишения, которые не ограничиваются перечислением в бюджет суммы штрафной санкции, но и в соответствии с п. 3 ст. 112 Налогового кодекса РФ считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения налогового органа о применении налоговой санкции.
Среди ученых и практиков остается дискуссионным вопрос: может ли налогоплательщик обжаловать решение налогового органа после того, как сам добровольно его выполнит, то есть своими действиями согласится с этим решением? И если да, то в пределах какого срока? Налоговый кодекс РФ прямо не отвечает на этот вопрос. Статья 139 Налогового кодекса РФ устанавливает трехмесячный срок для обжалования решения налогового органа только в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Ответ на данный вопрос содержится в п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ, который предусматривает подачу налогоплательщиком или иным лицом искового заявления в соответствующий суд: в арбитражный - для организаций и индивидуальных предпринимателей; в суд общей юрисдикции - для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем . В п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ говорится, что "заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом". Аналогичная норма содержится в Гражданском процессуальном кодексе РФ, ст. 256 устанавливает трехмесячный срок для обжалования физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, решения налогового органа.
Таким образом, если налогоплательщик (либо иное лицо - субъект налоговой ответственности) добровольно уплатил штрафные санкции и у него нет уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, то право обжаловать решение налогового органа у него сохраняется в течение трех месяцев после получения этого решения. По истечении указанного срока на "невиновного" в соответствии с принципом презумпции невиновности налогоплательщика де-факто перестает распространяться указанный принцип, де-юре налогоплательщик так и остается обвиняемым, наказанным, но невиновным.
Литература
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием 12.12.1993)
"ГРАЖДАНСКИЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 14.11.2002 N 138-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 23.10.2002)
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 24.07.2002 N 95-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 14.06.2002)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2003 N Ф08-480/2003-173А
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 26.06.2002 N Ф09-1297/02-АК
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2002 N Ф04/1457-403/А45-2002, N Ф04/1457-404/А45-2002
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Совета судей РФ от 03.04.1998
Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 2005. N 11. С. 7 - 9;
Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. N 3. С. 88. и др.
Карасева М.И. Финансовое право. М.: Юрист, 2003. С. 192; Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9;
Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2006. С. 134 - 137;
Липинский Д.А. Карательная и восстановительная функции налоговой ответственности // Юрист. 2003. N 8.
Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 2004. N 5. С. 44 - 45; Соловьев В. Правовосстановительная ответственность частного субъекта в налоговом законодательстве. С. 94;