В части расходов, постоянные разницы возникают при нормировании законодательством отдельных видов расходов. Суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегда возникают постоянные разницы.
Поскольку сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходам образуются постоянные положительные разницы.
К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).
По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02. В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.
В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив (ПНА).
Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода.
Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц представлена на рисунке 2.
В бухгалтерском учете временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.
┌───────────┐ ┌──────────┐
│ Доходы │ │ Расходы │
└─┬───────┬─┘ └┬────────┬┘
▼ ▼ ▼ ▼
┌──────────┴─┐ ┌─┴──────────┐ ┌──────────┴─┐ ┌──┴─────────┐
│Б/у - больше│ │Б/у - меньше│ │Б/у - больше│ │Б/у - меньше│
│Н/у - меньше│ │Н/у - больше│ │Н/у - меньше│ │Н/у - больше│
└─────┬──────┘ └─────┬──────┘ └─────┬──────┘ └─────┬──────┘
▼ ▼ ▼ ▼
┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────┴─────┐
│ Налоговая │ │ Налоговая │ │ Налоговая │ │ Налоговая │
│база меньше│ │база больше│ │база больше│ │база меньше│
└─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬─────┘ └─────┬─────┘
▼ ▼ ▼ ▼
| | |
Рис. 2 Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).
В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО — Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства — важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.
Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).
Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151 “Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153 “Отложенные налоговые обязательства“.
Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
По строке 160 “Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99. Эта сумма указывается по строке 470 “Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство — в разделе IV “Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“ (п.23 ПБУ 18/02).
При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).
Использование данной методики расчета налога на прибыль позволяет рассчитать сумму налога по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
1.3 Существенные показатели и их роль в формировании финансового результата деятельности субъекта хозяйствования
Финансовый результат характеризуется обобщающими показателями текущей деятельности организации - бухгалтерской прибыли (различными видами показателями бухгалтерской прибыли). Прибыль складывается по результатам процессов производства и реализации продукции и зависит от ряда объективных и субъективных факторов: