Ситуация 1
Организация-продавец отгружает покупателю часть товара, затем следует частичная оплата, затем отгружается вторая часть партии, и оплачивается оставшаяся сумма. При этом, право собственности переходит в момент отгрузки товара, следовательно, перечисление покупателем денег авансом не изменяет характера прав сторон договора относительно товаров и приводит к следующему: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному.
Данная ситуация максимально выгодна для организации-поставщика. Получая денежные средства авансом, поставщик фактически имеет бесплатный кредит на срок с момента перечисления денежных средств до момента передачи товаров. "Бесплатный" характер такого кредита может быть компенсирован за счет начисления процентов на сумму предоставляемого аванса. В этом случае степень выгодности такого кредитования для поставщика будет определяться тем, насколько дополнительная прибыль от использования полученных средств в обороте будет превышать выплачиваемые покупателю проценты.
Наоборот, для покупателя перечисление аванса продавцу является отвлечением средств из оборота. Действительно, деньги продавцу уже перечислены, а право собственности на товар до его передачи к покупателю не переходит. Компенсацией такого условия договора могут выступать проценты по предоставляемому коммерческому кредиту, которые продавец, как правило, выплачивает дополнительным количеством товара или соответствующим снижением цены.
Итак, общий характер условий ситуации 1 выгоден продавцу и невыгоден покупателю.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская и кредиторская задолженности сторон договора по перечисленному покупателем авансу должны быть отражены соответственно на счетах: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При передаче товаров (их отгрузке организацией-продавцом) покупателю право собственности на них переходит к покупателю. Эти товары должны быть списаны с баланса организации-продавца как реализованные. В момент поступления товаров на склад или получения документов, свидетельствующих о переходе права собственности на товары, организация-покупатель должна оприходовать перешедшие в ее собственность ценности, отразив их на счетах 10 "Материалы" или 41 "Товары" с выделением подлежащего предъявлению бюджету НДС на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".
В этой ситуации, т.к. товары были предварительно оплачены покупателем, НДС предъявляется бюджету сразу после оприходования товаров.
Поступление товаров полностью или в соответствующей части погашает задолженность организации-поставщика по перечисленному ей авансу.
В ситуации 1 в качестве момента фактической реализации товаров в учетной политике организации-продавца выбрана "отгрузка" товаров, т.е. обязательства по уплате налогов с операций по реализации признаются с момента перехода права собственности на товары к организации-покупателю.
В рассматриваемой ситуации, поскольку товары оплачиваются покупателем предварительно (авансом), выбор момента реализации не создает дефицита денежных средств при уплате организацией налогов с данной операции.
Здесь следует также учитывать, что согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Схема бухгалтерских записей по отражению указанных операций в ситуации 1 будет следующая (таблица 3):
Таблица 3.
Бухгалтерские записи по ситуации 1.
| Содержание операции | Д-т | К-т |
| У продавца:Получен аванс по поставке товараОтгружен товар покупателюСписана себестоимость товараНачислен НДС | 51 62 90-2 90-3 | 62 90-1 41 68 |
| У покупателя:Перечислен аванс продавцу товараОприходованы полученные товарыНДС по приобретенным товарамНДС к вычету | 60 10 (41) 19 68 | 51 60 60 19 |
Ситуация 2
В отличие от ситуации 1, сначала происходит частичная оплата товара, затем его отгрузка. Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС будет являться день получения аванса.
Однако это не означает, что с момента получения аванса (предварительной оплаты товаров) организация-продавец помимо НДС должна начислить все налоги с реализации. Согласно ст.39 НК РФ, т.к. право собственности с получением денег не переходит к покупателю, товары не считаются реализованными для целей налогообложения.
Экономический смысл момента реализации "по оплате" сводится к желанию оградить организации от ситуации, когда товары реализованы, в учете продемонстрирована прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, т.к. покупатель еще не расплатился за приобретенные товары. Однако в нашем случае (ситуация 2) товары оплачены предварительно. Таким образом, и порядок бухгалтерского учета, и экономический смысл ситуации 2 для сторон договора - как у организации-покупателя, так и у организации-продавца полностью аналогичен ситуации 1.
Ситуация 3
В этом случае согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на товары к покупателю является их предварительная оплата при условии частичной отгрузки. Данное условие договора меняет и экономический смысл осуществляемых хозяйственных операций. Перечисляя деньги, покупатель становится собственником товара. И хотя товар при этом частично не меняет своего фактического месторасположения (он еще не отгружен полностью со склада продавца), покупатель уже может им распоряжаться как своей собственностью. Например, этот товар может быть перепродан покупателем напрямую со склада поставщика. Это означает, что относительно ситуаций 1 и 2 предварительная (до момента отгрузки) оплата товаров покупателем компенсируется приобретением им права собственности на товары непосредственно с момента перечисления денег. Согласно плану счетов организации -покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Таким образом, при оплате товара, право собственности переходит к покупателю и приходуется в общем порядке.
Ситуация 4
Единственным отличием ситуации 4 от ситуации 3 является установленный приказом об учетной политике организации-продавца «момент реализации товара – его частичная оплата». Как и в ситуации 2, поскольку товары реализуются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент определения налоговой базы в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Тем самым порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 как у организации-поставщика, так и у организации-покупателя аналогичен ситуации 3.
Ситуация 5
Отличительной чертой ситуаций 5, 6, 7 и 8 является то, что товары продаются на условиях последующей их оплаты покупателем. В ситуации 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю уже после их передачи.
Данная ситуация, с точки зрения экономического обоснования более выгодна покупателю. Это объясняется тем, что отгруженный товар переходит в собственность покупателя, т.е. полное распоряжение. Оплата же товара будет отсрочена. Покупатель в данном случае имеет возможность получить доход, не произведя никаких фактических затрат.
В отличии от других ситуаций, т.к. право собственности переходит в момент передачи товара, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись отражающая списание себестоимости по Дебету 90-2 и Кредиту 41. А в остальном бухгалтерские записи аналогичны.
Ситуация 6
Отличием ситуации 6 является то, что согласно учетной политике организации-поставщика моментом фактической реализации товаров для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с реализации товаров, является получение денег за товары, перешедшие в собственность покупателя. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на товары к покупателю как их реализации отличается от его трактовки для целей налогообложения. И поскольку в учете реализация товаров, а следовательно, и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на них к покупателю, уже при отражении реализации учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда товары будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Д-т 90-3 К-т 76 – начислена задолженность по НДС
Д-т 76 К-т 68 – отражается НДС по оплаченным товарам
Ситуация 7
Отличительной чертой этой комбинации выделенных нами условий является то, что согласно условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты. Соответственно отгруженные товары до их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца.