В НК РФ разграничены понятия «налоги» и «сборы». Разграничение сделано в соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 72). Кодексом регулируются сборы только налогового характера. Наука налогового права проводит различия между налогами и сборами. Порядок уплаты, последствия неуплаты и другие аспекты регулирования у налогов и сборов различны. Многие понятия, применимые к налогам (налогоплательщик, налоговый агент, объект налогообложения), не применимы к сборам. Однако, принимая во внимание, что предусмотренные в НК РФ сборы обладают основными признаками налога с определенной особенностью их исчисления и уплаты, нормы НК РФ распространяются как на налоги, так и на сборы, за исключением случаев, указанных в нем. Следует отметить, что дефиниция сбора, данная в НК РФ, по нашему мнению, соответствует содержанию сборов, предусмотренных в нем. Это лицензионные сборы, государственная пошлина.
НК РФ устанавливает 28 налогов – 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных. Много говорится в настоящее время о сокращении количества налогов. Необходимость решения задачи упрощения налоговой системы с целью ее унификации, рационализации не означает, что количество налогов должно быть минимальным. Для полного использования потенциальной базы хозяйства нужна разветвленная система налогов. Большое количество налогов не обязательно должно вести к тяжелому налоговому бремени, которое поддается разумному регулированию элементами самих налогов. История налогообложения свидетельствует о значительном сокращении налогов и их упрощении в ХХ веке по сравнению с XIX веком. В отношении перечня налогов, предусмотренных НК РФ, можно дискутировать не по количеству, а в разрезе их видов.
Определение перечня налогов. Вопрос об объектах налогообложения всегда служил предметом дискуссии. И после введения в действие НК РФ выдвигаются идеи об отказе от тех или иных налогов, уплату которых трудно контролировать. Предлагаются разные варианты перечня налогов, как правило, без какого-либо научного обоснования. Ориентирами при решении вопроса о перечне налогов, методах взимания и т.д. по логике должны быть уровень обеспечения удовлетворения в финансировании общественно-необходимых затрат и «наименьшие» жертвы для роста производительных сил, а также реализация в налогообложении равномерности распределения налогового бремени.
О распределении полномочий между органами власти по вопросам налогообложения в условиях демократического, федеративного правового государства (ст. 12 НК РФ).
В НК РФ установлен исчерпывающий закрытый перечень региональных и местных налогов и сборов, что должно воспрепятствовать процессу формирования разных налоговых схем в регионах и на местах, возникновению конфликтных ситуаций в результате межбюджетного соперничества и способствовать сохранению единства нашей страны.
Полномочия в налоговой сфере между органами законодательной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и местным самоуправлением распределяются исходя из того, что все федеральные, региональные и местные налоги и сборы являются элементами единой налоговой системы Российской Федерации, влияющей на функционирование единого рынка России. При этом предусматривается установление правовых механизмов взаимодействия всех элементов единой налоговой системы Российской Федерации.
Органы законодательной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы местного самоуправления имеют право самостоятельно вводить и прекращать действие региональных и местных налогов (сборов), принимать самостоятельные решения по установлению и введению налогов в рамках, определенных НК РФ. Классификация налогов и сборов на федеральные, региональные и местные (ст. 13, 14, 15 НК РФ) соответствует разделению полномочий законодательных (представительных) органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по введению или отмене налогов или сборов на соответствующей подведомственной территории. Обратим внимание читателей на следующий аспект. В соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 21.03.1997 понятие «установление налогов и сборов» применительно к субъектам Российской Федерации и органам местного самоуправления имеет иной юридический смысл по сравнению с федеральным законодателем. Последний устанавливает только элементы федеральных налогов и сборов в соответствии со ст. 17 НК РФ «Общие условия установления налогов и сборов», то есть определяет налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления и сроки уплаты налога, льготы. Установление налога субъектом Российской Федерации или органом местного самоуправления означает его право самостоятельно решать вопрос о введении налога, предусмотренного НК РФ, с конкретизацией элементов налога согласно данным им полномочиям, то есть определять соответствующие недостающие элементы налога (налоговых льгот, налоговой ставки в установленных НК РФ пределах, порядка и сроков уплаты налога, форм отчетности).
В НК РФ раскрываются понятия обязательных элементов налога: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога, а также необязательный, факультативный элемент налога – налоговые льготы. Конкретное содержание составляющих, то есть элементов налога, дается и в части второй НК РФ. Причем по федеральным налогам содержание всех элементов должно быть представлено в части второй НК РФ, а по региональным и местным налогам отдельные элементы будут раскрыты в части второй НК РФ, а другие, недостающие, – в нормативно-правовых актах органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.
Не придерживаясь последовательности в компоновке норм НК РФ, которая желает оставлять лучшего, проанализируем коротко содержание элементов налога, что представляется логичнее. Вначале сделаем акцент на понятиях – налогоплательщики, организации, юридические лица, филиалы и обособленное подразделение организации (ст. 19, 11 и 83 НК РФ). Главный вывод, который можно сделать в такой последовательности из данного рассмотрения состоит в том, что понятие «юридические лица» по тексту НК РФ не применяется, используется термин «организации» и филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными субъектами права, то есть налогоплательщиками. Они только выполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Это не относится к филиалам и т.д. иностранных юридических лиц. Рассмотрим в общем плане объект налогообложения (ст. 38 НК РФ), налоговую базу (ст. 53 НК РФ), налоговый период (ст. 55 НК РФ) и льготы (ст. 56 НК РФ). Под объектом налогообложения понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (получение дохода, совершение работы, услуги, оборот по реализации, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества и т.д.). Уместно замечено: «Указание в п. 1 ст. 38 НК РФ на то, что объект налогообложения имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, является избыточным; его следует отнести к дефектам юридической техники». В НК РФ приведен не исчерпывающий перечень объектов, что следует считать оправданным. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный объект, что не означает невозможность использования одного объекта для двух и более налогов. Для однозначного понимания вопросов, касающихся объекта, необходим более четкий понятийный аппарат (имущество, работы, услуги, товары).
Для исчисления налога (налогового оклада – суммы налога, уплачиваемого одним субъектом с одного объекта) необходима налоговая база, которая количественно выражает объект налогообложения и не обязательно в стоимостной форме, в разных формах. «Налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога». Это определение, на наш взгляд, удачно сформулировано для понимания различия и связи объекта и облагаемой базы. В действующих законах о конкретных налогах различие этих понятий размыто.
Сроки уплаты налогов. Часть первая НК РФ не предусматривает уплату налогов в виде авансов, за исключением когда налоговый период делится на несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Эта норма не корреспондирует с ежемесячной уплатой единого социального налога, налога с доходов физических лиц, по которым налоговый период установлен один календарный год.
Налоговый период следует отличать от отчетного. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ «Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Иначе говоря, «налоговый период – это срок, в течение которого формируется налоговая база» и определяются обязанности по налогу: ведение учета, представление отчетов, деклараций, иных документов, уплата сумм налога, сбора, пени, а в случаях нарушения законодательства о налогах устанавливаются обязанности по применению налоговых санкций. В целях равномерного поступления налогов налоговый период применительно к отдельным налогам может быть разделен на несколько отчетных периодов, по каждому из которых на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате платежей (промежуточных, авансовых) по налогу. Налоговый период для конкретных налогов, судя по смыслу НК РФ, устанавливается в части второй НК РФ. При делении налогового периода на отчетные возникают вопросы возможности применения налоговых санкций в случае неполного исчисления налога за отчетный период. Во взаимоувязке соответствующих норм ответа нет.