Конечно, принцип всеобщности не следует абсолютизировать, поскольку, безусловно, имеют право на существование ситуации, когда обязанность по уплате налогов и сборов слагается с малообеспеченных лиц, нуждающихся в социальной поддержке, к коим традиционно относятся инвалиды, пенсионеры, безработные, многодетные и т.д. В данном случае равенство не нарушается, поскольку имеет место перераспределение доходов и дифференциация налогов и сборов с учетом имущественного положения налогоплательщиков.
Представляется, что в любом случае подобные изъятия из общего налогового режима вполне отвечают требованиям социальной справедливости. По крайней мере современные концепции налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой в целях соблюдения принципа социальной справедливости исходят из необходимости полного или частичного освобождения от налогов малообеспеченных групп населения[11].
Из стремления к достижению налоговой справедливости также, в свою очередь, вытекает принцип соразмерности налогообложения, который требует известного ограничения финансовых притязаний государства. Представляется, что в соответствии с его основной идеей действия по обеспечению необходимого финансирования публичной власти, в том числе посредством установления налогов и сборов, должны соотноситься с необходимостью обеспечения реализации налогоплательщиками своих важнейших прав и свобод. В любом случае налоги и сборы не должны препятствовать реализации этих прав и свобод, приобретать запретительный или конфискационный характер.
Теоретическая основа соразмерности налогообложения во многом связывается с трудами А. Лаффера, который установил зависимость налоговых доходов бюджета от эквивалентной ставки суммарных налоговых изъятий, определив ее в виде кривой (кривая Лаффера). Исходное положение разработанной им теории в самом общем виде сводится к тому, что раз сумма налоговых поступлений в бюджет является произведением налоговой ставки и величины налоговой базы, то при нулевой ставке налоговые доходы также равны нулю. По мере увеличения налоговой ставки возрастают и налоговые доходы бюджета, вместе с тем динамика этого роста постепенно замедляется в результате сокращения налогового потенциала налогоплательщиков, обусловленного отрицательным воздействием большого объема налоговых изъятий на экономику. Далее темпы сокращения налоговой базы увеличиваются настолько, что скорость ее сокращения начинает опережать всевозрастающее налогообложение. Пройдя максимальное значение, налоговые доходы бюджета начинают постепенно сокращаться и в конечном счете падают до нулевого значения[12].
В экономическом плане принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя блага другим. Причем в зарубежной экономической науке различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный[13].
Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. каждый должен выплачивать налог одинаковой величины (принцип платежеспособности). В основе этого принципа лежит следующая идея о том, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика. По словам Н. Тургенева: «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого напользу общую должны соответствовать силам его, т.е. его доходу»[14].
Однако в данном случае встает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов. Возьмем, например, двух людей, работающих на одном заводе, делающих одинаковую работу и получающих одинаковую зарплату. Один из них имеет одного ребенка, а другой имеет на иждивении пятерых детей. Можно ли считать их находящимися в равном положении? По-видимому, нет.
Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, иными словами, кто получает больше от государства тех или иных благ, тот должен больше платить в виде налогов (принцип выгод). Однако насколько справедлив принцип выгод, зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налоги. Так, общеизвестно, что пожилые люди с одной стороны, имеют более низкие доходы по сравнению с молодым трудоспособным населением, а с другой стороны, чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги.
В то время как согласно принципу выгод пожилые люди должны платить налогов больше, так как они извлекают большую выгоду от государственного финансирования больниц и клиник. Очевидно, что в данном случае применение принципа выгод к пенсионерам и лицам пожилого возраста будет несправедливым.
Если же рассматривать вопрос финансирования строительства и ремонта автомобильных дорог, то многие согласятся с тем, что пользователи автомобильных дорог и владельцы автотранспорта должны отдавать больше других на содержание автодорог.Так и делается - система федеральных налоговых платежей в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на реализацию ГСМ, налог с владельцев автотранспортных средств и др.) есть основной источник финансирования дорожного хозяйства страны.
Следует отметить, что выделение «вертикальной» и «горизонтальной» справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня - как определить степень справедливости налогообложения.
Важным для данного исследования является тот факт, что соразмерность налогообложения тесно соприкасается с реализацией более частного по отношению к нему принципа экономической обоснованности налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение должно соотноситься не только с необходимостью реализации налогоплательщиками своих основных прав и свобод, но также должно учитывать их экономическое положение. В частности, принцип экономической обоснованности исключает произвольное установление налогов и сборов и требует, чтобы налогообложение тех или иных лиц осуществлялось исключительно с учетом их налоговой способности. Игнорирование этого принципа может привести к тому, что налогообложение станет непосильным бременем для налогоплательщиков, непреодолимым препятствием для нормального существования и развития.
Рассматривая принцип экономической обоснованности налогов и сборов, отдельные специалисты как очевидное отмечают, что совокупность налогов и сборов, составляющая налоговое бремя каждого отдельно взятого налогоплательщика, должна позволять последнему реализовывать свои конституционные права, в том числе и право частной собственности. Отсюда вытекает предположение о том, что законодательно установленные элементы налогообложения по каждому конкретному налогу должны иметь достаточное обоснование, позволяющее четко определить, на какую конкретно часть собственности налогоплательщика претендует государство и почему[15].
Экономическая обоснованность налогов и сборов базируется на оценке имущественного состояния налогоплательщиков, поскольку исходит из необходимости учета их налоговой способности при определении условий налогообложения. Такая оценка может осуществляться посредством использования двух основных критериев, один из которых включает оценку получаемых налогоплательщиком выгод (критерий индивидуальной полезности), а второй - его платежеспособности (критерий общественной полезности).
В первом случае речь идет об оценке субъективной готовности конкретного налогоплательщика уплачивать тот или иной налог, которая, в свою очередь, находится в прямой зависимости от индивидуальной полезности для данного индивида государственной деятельности, финансируемой посредством взимания налоговых платежей. Указанная зависимость фактически означает, что чем больше выгод получает налогоплательщик, тем выше может быть уровень его налогообложения, и, наоборот, при низком качестве предоставляемых государством услуг налогообложение должно стремиться к уменьшению.
Что касается второго критерия, основанного на оценке платежеспособности налогоплательщика, то он имеет в своем основании фактическую способность отдельных налогоплательщиков исполнять свои налоговые обязанности, т.е. нести налоговое бремя[16]. Непосредственно в качестве показателей платежеспособности могут служить данные об источниках и размере доходов налогоплательщика, о принадлежащем ему имуществе, об уровне и структуре потребления и некоторые другие экономические показатели. На основе этих данных в целом и осуществляется экономически обоснованное определение условий налогообложения для тех или иных групп налогоплательщиков.
Показатели, которые имеют отношение к экономическому обоснованию того или иного налога, в первую очередь относятся на счет его объекта. Это объясняется тем, что сама обязанность по уплате налогов связывается с определенными объектами, к которым относятся наличествующие у налогоплательщика доходы, недвижимость, транспорт и другое имущество. В свое время М.Н. Соболев справедливо подметил, что «связывание взимания налога с каким-либо объектом не есть дело усмотрения государства. Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заключить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обложить его налогом»[17].