Институт ответственности налоговых органов и их должностных лиц - комплексный институт, он содержит в себе нормы не только налогового, но и конституционного, гражданского, административного, трудового и уголовного права.
В статье 16 Гражданского кодекса РФ сформулирована норма об имущественной ответственности государственных органов (а значит, и налоговых) в виде возмещения убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу (налогоплательщикам) вследствие незаконных действий (бездействия) этих органов или их должностных лиц: "Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием".
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В свете комментируемого положения хочется привести также следующий акт - Федерального Арбитражного суда Поволжского округа - Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 4 декабря 2003 года по делу N А12-15531/02-С29:
Закрытое акционерное общество "Фройндшафт" (далее - ЗАО "Фройндшафт") обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании незаконными действия и бездействия Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому району г. Волгограда по своевременному возврату переплаты НДС; обязании возместить переплату по НДС при пересечении товаров через таможенную границу Российской Федерации путем возврата на расчетный счет в сумме 324926,35 руб.; о взыскании материального ущерба в сумме 611548,1 руб. и морального вреда в сумме 500000 руб.
Решением от 12 марта 2003 г. Арбитражный суд Волгоградской области заявленные исковые требования удовлетворил частично, признаны неправомерными действия Налоговой инспекции по несвоевременному возврату ЗАО "Фройндшафт" из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в размере 84838 руб. по решению от 29 октября 2002 г. N 76-к, обязал налоговый орган возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 109389 руб.
Постановлением апелляционной инстанции от 29-30 апреля 2003 г. решение суда первой инстанции от 12 марта 2003 г. изменено, в удовлетворении исковых требования ЗАО "Фройндшафт" в части возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость в размере 109389 руб. отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с вынесенными судебными актами, ОАО "Фройндшафт" обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять новый судебный акт по делу, ссылаясь на нарушение его прав в части отказа во взыскании упущенной выгоды и морального ущерба, а также в необоснованном отказе в возмещении из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость в размере 109389 руб., уплаченной в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, нашла кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям - при рассмотрении дела предыдущими инстанциями суды необоснованно не принимали во внимание как материалы дела, так и норма материального права в области налогового законодательства.
Согласно п. 1 ст. 35 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Предъявленные налогоплательщиком материальный ущерб, упущенная выгода и моральный ущерб не возникли вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия налогового органа, а составляют расходы, связанные с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.
Следовательно, судами обоснованно сделан вывод о том, что отсутствует причинная связь между действиями налогового органа по невозврату сумм налога на добавленную стоимость по авансовым платежам и невозможностью реализовать семь комбайнов по договору N 5 от 7 октября 2002 г. с Крестьянским хозяйством Штепо А.В.
Согласно п. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, Постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, Постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
Суд постановил: решение от 12 марта 2003 г. и Постановление апелляционной инстанции от 29-30 апреля 2003 г. Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-15531/02-С29 оставить без изменения, кассационную жалобу Закрытого акционерного общество "Фройндшафт", г. Волгоград, - без удовлетворения[36].
Таким образом, убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных решений или действий (бездействия) налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны РФ выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Для налоговых органов главным распорядителем средств федерального бюджета является ФНС России, для таможенных органов - ФТС России.
Вред, причиненный налогоплательщикам правомерными действиями (решениями) налоговых органов, таможенных органов, должностных лиц и других работников этих органов, возмещению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных законом (п. 3 ст. 1064 ГК РФ).
3. В соответствии с пунктом 3 статьи 35 Налогового кодекса РФ за неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых и финансовых органов своих должностных обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.
Также в области налогообложения должностные лица налоговых органов могут нести административную ответственность - согласно положениям Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Аналогично и должностные лица таможенных органов могут быть привлечены к дисциплинарной, материальной, административной или уголовной ответственности.
Итак, обратимся к рассмотрению отдельных видов ответственности должностных лиц налоговых и финансовых органов:
Первым видом является дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых и финансовых органов.
Должностные лица налоговых органов, являясь государственными гражданскими служащими, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с положениями Федерального закона от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ[37]. Согласно ч. 1 ст. 57 указанного Закона за совершение дисциплинарного проступка, т.е. за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданским служащим по его вине возложенных на него должностных обязанностей, представитель нанимателя имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:
- замечание;
- выговор;
- предупреждение о неполном должностном соответствии;
- освобождение от замещаемой должности гражданской службы;
- увольнение с гражданской службы по основаниям, установленным п. 2, подп. "а"-"г" п. 3, п.п. 5 и 6 ч. 1 ст. 37 данного Закона.
Основаниями для этого являются:
Во-первых, неоднократное неисполнение гражданским служащим без уважительных причин должностных обязанностей, если он уже имеет дисциплинарное взыскание (п. 2 ч. 1 ст. 37 Закона).
Во-вторых, однократное грубое нарушение гражданским служащим своих должностных обязанностей:
- прогул (отсутствие на служебном месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение служебного дня);
- появление на службе в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;