Прежде всего, следует отметить, что к ненормативным актам налогового органа относятся акты, имеющие властный характер и порождающие правовые последствия (возникновение обязанностей, изъятие денежных сумм и др.). Они носят индивидуальный характер и устанавливают, изменяют или отменяют права и обязанности конкретных лиц.
К таковым относятся решения, постановления, требования, уведомления (например, о переводе на уплату единого налога на вмененный доход). Они должны быть подписаны руководителем налогового органа либо его заместителем.
Акт проверки, протокол, составленные должностными лицами налогового органа, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в суд. Они представляют собой документы, содержащие сведения об обстоятельствах дела, т.е. являются доказательствами.
При этом необходимо отметить, что форма акта не является исключительным признаком отнесения документа к ненормативному акту, подлежащему обжалованию в арбитражный суд. Следует обращать внимание и на содержание документа, изданного должностным лицом налогового органа. В том случае, если такой документ устанавливает конкретные предписания и утвержден руководителем органа, действующим в пределах своих полномочий, то он приобретает силу документа, обязательного для лица, которому адресован. И потому этот акт может быть признан судом недействительным.
Так, например, в арбитражный суд обратилось юридическое лицо с исковым заявлением о признании недействительным письма, подписанного руководителем налогового органа. В указанном письме предлагалось налогоплательщику внести изменения в налоговый учет по итогам первого квартала 1999 года и перейти к уплате налогов по общей системе налогообложения (в то время как предприятие осуществляло деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход). Судом исковые требования были рассмотрены по существу. Так как обжалуемое письмо было подписано руководителем налогового органа и принято им в порядке реализации прав, закрепленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ (прав требования от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контроля за выполнением указанных требований). Данное письмо порождало для предприятия обязанность совершить определенные действия.
Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично.
Требования истца по данной категории исков должны содержать просьбу о признании недействительным конкретного акта (решения, постановления и т.д.), его наименование, номер, дату издания, другие реквизиты акта и орган, его издавший, а также указание на обжалование акта полностью либо частично.
При этом, как показала практика, истцу необходимо подробно описать, в какой именно части обжалуется акт с указанием обжалуемых пунктов акта и размера, установленных неправомерно, на взгляд истца, к взысканию сумм.
Характерной ошибкой заявителей является просьба об отмене ненормативного акта, что не вправе сделать арбитражный суд и что не отвечает интересам самого истца, так как, будучи признанным недействительным, акт налогового органа не может порождать каких-либо гражданских прав и обязанностей с момента его издания налоговым органом.
Отмененный акт теряет свою юридическую силу с момента его отмены, и, следовательно, нарушенное изданием данного акта право не может быть восстановлено. Отмененный акт прекращает свое действие на будущее.
На основании вышеизложенного следует вывод, что налоговым органам следует больше уделять внимание именно досудебному урегулированию налоговых споров. Необходимо предоставлять налогоплательщикам возможность устранить допущенные формальные ошибки в разумный срок и только в случае невыполнения данного требования принимать решение о доначислении соответствующих налогов и сборов.
В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Примечательно, что данная норма находится в главе 11 Налогового кодекса РФ - "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов", а не в главе 16 - "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
При этом, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Пени могут быть взысканы принудительно.
В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса РФ штраф - это, прежде всего, денежное взыскание, которое по своей правовой природе является налоговой санкцией. А налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Размер штрафа может быть увеличен или уменьшен. В соответствии со статьей 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В случае, если виновное лицо ранее уже привлекалось к ответственности за налоговое правонарушение аналогичное тому, к которому привлекается вновь, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
Санкция в виде штрафа установлена за следующие налоговые правонарушения:
- Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
- Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе;
- Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
- Статья 119. Непредставление налоговой декларации;
- Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
- Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);
- Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
- Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест и др.
В соответствии с п.п. 10) п. 1 комментируемой статьи налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации.
Порядок направления запросов в кредитные организации установлен Письмом ЦБ РФ от 10.06.2004 N 64-Т[16].
В соответствии со статьей 86 Налогового кодекса Российской Федерации банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.