Установление субъективного содержания налоговых правонарушений имеет важнейшее значение при их квалификации. Как известно, такое содержание может быть раскрыто путем установления вины, цели и мотива.
Уделяя внимание вопросам вины, имеющей место при совершении налоговых правонарушений, следует отметить, что именно в отношении этого признака налогового правонарушения взгляды специалистов расходились и даже претерпели определенную эволюцию. При этом имели место прямо противоположные суждения о формах вины, видах умысла и неосторожности.
Субъективная сторона налоговых правонарушений изначально привлекала внимание специалистов. В литературе по налоговому праву она определяется как совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере . В ее основе лежит вина налогоплательщика (физического лица или организации), наличие которой до недавнего времени было необязательным и даже не учитывалось в суде.
До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса РФ) общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов определялись в соответствии с Законом об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1. Указанный Закон не содержал в своем тексте ни понятия вины, ни понятия умысла либо неосторожности.
Судебная система также не считала вину обязательным условием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Так, в п. 1 письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142 признается, что "ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", применяется без учета наличия вины налогоплательщика. Поэтому в плане применения этой ответственности понятия "сокрытие" и "занижение" объектов налогообложения являются равнозначными".
Отметим, что нормы права различных государств в различные исторические периоды содержали в себе разные подходы к вопросу о том, при наличии каких условий возможно возложение ответственности. Так и отношение к юридической ответственности без учета вины было различным. Ответственность без вины наиболее известна в рамках концепции причинения. Считается, что данная концепция свое наибольшее распространение имела в период до классического римского частного права, поскольку не существовало самого понятия о вине. Сущность ее заключается в том, что наличие причинной связи между действием лица и причинением вреда является достаточным основанием наступления ответственности данного лица.
Начиная с классического частного римского права, за редким исключением, вина приобрела значение обязательного условия наступления ответственности. Однако трактовка вины в соответствии с классическим римским частным правом отличается от трактовки, принятой в современном отечественном уголовном праве, и более соответствует вине за нарушение договорных обязательств, характерной для гражданского права. В положениях римского частного права речь идет об абстрактной вине , под которой подразумевается нарушение необходимой заботливости, нормированной поведением добропорядочного контрагента, и конкретной вине , под которой подразумевается нарушение заботливости, проявляемой в своих личных делах .
С начала XX в. в странах Европы значение вины как обязательного условия юридической ответственности стало уменьшаться за счет расширения перечня случаев, в которых вина не признавалась основанием юридической ответственности. Обоснованию ответственности без учета вины были посвящены научные труды ученых-юристов того времени. Так, в 1914 г. в г. Санкт-Петербурге был опубликован труд известного немецкого юриста К. Адлера "Ответственность без вины в гражданском и уголовном праве ".
В современной России наибольшее распространение ответственность без учета вины обрела в науке гражданского права. Непосредственное влияние на этот процесс было оказано со стороны международного права. Регулирование, касающееся содержания и бремени доказывания вины субъектов отношений, связанных с международным обменом товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, содержится в ряде международно-правовых актов, признанных Российской Федерацией и являющихся в соответствии с положениями ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации составной частью российской правовой системы.
Так, в Венской конвенции Организации Объединенных Наций от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров" даже не содержится слово "вина". Данной Конвенцией предусмотрено, что "сторона не несет ответственности за неисполнение любого из своих обязательств, если докажет, что оно было вызвано препятствием вне ее контроля и что от нее нельзя было разумно ожидать принятия этого препятствия в расчет при заключении договора либо избежания или преодоления этого препятствия или его последствий" .
До недавнего времени аналогичный подход при определении юридической ответственности содержался в таможенном законодательстве. В соответствии с положениями ст. 231 не действующей в настоящее время редакции Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - Таможенного кодекса РФ) предприятия, учреждения и организации, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могли быть привлечены к ответственности за нарушение таможенных правил без установления их вины. Исключение составляли случаи, когда правонарушение произошло вследствие действия непреодолимой силы .
Ряд других международно-правовых актов также допускают претерпевание лицом, виновность которого не должна доказываться государственными органами, неблагоприятных последствий нарушения таможенных правил, если при этом ему предоставляется возможность доказать свою невиновность. Возможность освобождения органов государственной власти от обязанности доказывать вину субъекта, нарушившего таможенные правила, предусмотрена, кроме того, стандартным правилом 25 приложения "Н" к не ратифицированной Российской Федерацией Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур 1973 г., что отражает тенденции и содержание соответствующего законодательного регулирования во многих странах.
Публично-правовые таможенные отношения, возникающие в связи с перемещением через таможенную границу товаров, непосредственно связаны с имущественными отношениями с участием как зарубежных, так и российских контрагентов, на которых возложено и обеспечение соблюдения таможенных требований. При этом исполнение публично-правовых по своему характеру таможенных обязанностей во многом зависит от исполнения имущественных обязательств соответствующих контрагентов.
Предоставленное субъекту таможенных правоотношений правомочие доказывать свою невиновность корреспондирует его возможности принимать меры по обеспечению выполнения контрагентами имеющихся перед ним обязательств, с тем чтобы в свою очередь не утратить возможность для исполнения своих публично-правовых обязанностей, которое не должно обеспечиваться в меньшей степени, чем выполнение обязательств в имущественных отношениях: на нем лежит забота о выборе контрагента и обеспечении выполнения последним принятых обязательств любыми законными способами, он отвечает за неисполнение публичных обязанностей, в том числе связанных с деяниями контрагентов. Это, однако, не исключает, что в дальнейшем имущественные права привлеченного к ответственности субъекта таможенных отношений могут быть восстановлены путем предъявления иска контрагенту, деяния которого повлекли наложение взыскания.
В свою очередь, в российском гражданском праве возросло влияние непреодолимой силы в качестве основания освобождения от ответственности. В соответствии с положениями п. 3 ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс РФ) лицо, нарушившее свои договорные обязательства при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность независимо от наличия вины и освобождается от ответственности в случае действия непреодолимой силы.
Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.
Некоторые исследователи стали квалифицировать указанные положения гражданского законодательства как повышенную ответственность предпринимателя за случайное (невиновное) неисполнение обязательства . Исследовательницей проблем безвиновной ответственности в гражданском праве О.В. Дмитриевой было предложено проблему повышенного риска и заботливости предпринимателя, связанную с возможностью привлечения к ответственности без учета вины, именовать теорией объективного риска .
Полагаем, что игнорирование субъективной стороны налогового правонарушения при определении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на заре российского налогового права обусловлено преимущественно влиянием, оказанным со стороны цивилистики. В этой связи без преувеличения можно отметить, что деятельность организации-налогоплательщика либо предпринимателя без образования юридического лица сопряжена с постоянной угрозой возникновения того или иного вида ответственности. Законодатель не зря подчеркивает, что отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходят из того, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность" .