По моему мнению, это означает, что он может пополняться нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок регистрации транспортных средств. Это обстоятельство не может не вызывать опасение, поскольку данный порядок устанавливается в основном на уровне министерств и ведомств.[3]
Согласно статьям 14, 357 НК РФ транспортный налог отнесен к региональным. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ объект является одним из элементов налогообложения, которые должны быть четко определены, иначе налог не считается установленным. При этом объект налогообложения должен быть четко определен в самом НК РФ. Региональные законодатели лишены возможности устанавливать или каким-либо образом корректировать объект налогообложения. Это следует из п. 3 ст. 12 НК РФ.
Таким образом, в главе 28 НК РФ должен быть исчерпывающе установлен перечень транспортных средств, облагаемых транспортным налогом. Отнесение этого вопроса на уровень регионального, а тем более ведомственного регулирования противоречит приведенным положениям НК РФ.
При рассмотрении вопроса об объекте налогообложения представляет интерес вопрос о порядке налогообложения транспортного средства, числящегося на балансе у организации, но не прошедшего государственную регистрацию. Такой вопрос нередко возникал при применении налога с владельцев транспортных средств. Его решение предложено МНС России в п. 48 Инструкции N 59, согласно которому налогом с владельцев транспортных средств облагаются транспортные средства, подлежащие регистрации в органах Госавтоинспекции, военной автоинспекции, госсельхознадзора в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
Следовательно, организация, имеющая на балансе транспортные средства, подлежащие государственной регистрации, уплачивает налог с владельцев транспортных средств в общеустановленном порядке.[4]
В этой связи хотелось бы еще раз обратить внимание на формулировки главы 28 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. При такой ситуации из сферы действия транспортного налога выпадают транспортные средства, не зарегистрированные в установленном порядке.
По моему мнению, обозначенное положение требует конкретизации формулировки, исключающей ее двоякое толкование.
В п. 2 ст. 358 НК РФ приведен перечень имущества, не признаваемого объектом налогообложения. Критерии, в соответствии с которыми транспортное средство не признается объектом налогообложения, следующие:
- назначение использования транспортных средств (промысловые морские и речные суда; автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами);
- принадлежность транспортных средств отдельным категориям налогоплательщиков (самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы, транспортные средства федеральных органов исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и приравненная к ней служба; морские, речные и воздушные суда организаций, основным видом деятельности которых являются перевозки);
- принадлежность и целевое использование транспортных средств (транспортные средства, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции).
В связи с разнородностью объектов налогообложения ст. 359 НК РФ предусматривается различный порядок определения налоговой базы в зависимости от мощности двигателя в транспортных средствах, валовой вместимости в регистровых тоннах или количества единиц транспортных средств.
В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;
В отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;
В отношении водных и воздушных транспортных средств, не относящихся к вышеуказанным, - как единица транспортного средства.
Согласно ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признан календарный год - период с 1 января по 31 декабря (ст. 61 Кодекса). Таким образом, по итогам года определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Однако при смене налогоплательщика в течение календарного года налог будет уплачиваться не за полный налоговый период. В этом случае налоговый период для нового и старого владельцев транспортного средства будет рассчитываться с учетом коэффициента, равного числу месяцев, в течение которых лица признавались налогоплательщиками, деленному на 12.
Таким образом, если в течение налогового периода изменился налогоплательщик (лицо, на имя которого зарегистрировано транспортное средство), то согласно ст. 78 НК РФ, у лица, которое заплатило налог за 12 месяцев, возникает право на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога пропорционально тому времени, в течение которого транспортное средство уже не было зарегистрировано на его имя.
Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный месяц. Это означает, что один и тот же месяц может более одного раза использоваться в расчете суммы налога. В целях избежания нарушения прав налогоплательщиков можно рекомендовать уплачивать налог в сумме, пропорциональной количеству дней, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на имя того или иного лица.
Правила исчисления налогового периода для транспортного налога не отличаются спецификой и не подверглись сколько-нибудь значительным изменениям по сравнению с действовавшими ранее.
В соответствии со ст. 363 НК РФ уплата налога производится по месту нахождения транспортного средства. Согласно ст. 83 НК РФ местом нахождения признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества.
НК РФ не содержит подробного перечня условий, составляющих порядок уплаты налога. Уплата налога может производиться разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 58 НК РФ).
Думается, что под иным порядком подразумевается внесение налога авансовыми платежами. Следует подчеркнуть, что порядок и сроки уплаты транспортного налога должны быть определены в самом региональном законе и не могут быть отнесены к компетенции органа исполнительной власти, иначе налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 58 НК РФ).
Считаю, что в данном случае отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого порядка и сроков уплаты транспортного налога не может признано пробелом в правовом регулировании налоговых сборов, а является положительным моментом, позволяющим, во-первых, субъектам РФ самостоятельно установить такой порядок (законом Волгоградской области – по общему правилу до 1 июля текущего года), во-вторых, это отвечает интересам налогоплательщиков, которые при таком порядке могут в зависимости от конкретных обстоятельств могут выбрать наиболее удобный для них порядок уплаты налога.
В ранее действовавшем законодательстве были установлены более жесткие правила. Например, согласно Закона РСФСР от 09.12.1991 N 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» уплата налога производилась владельцами равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября. Налог с владельцев транспортных средств согласно Закона «О дорожных фондах в РФ» должен был быть уплачен до регистрации транспортного средства.
Согласно п. 55 Инструкции N 59 налог за текущий год уплачивается по месту осуществления первого из действий: прохождения государственного технического осмотра или осуществления государственной регистрации (снятия с учета) транспортного средства. В случае, когда вышеуказанные действия с транспортным средством не совершались, налог подлежит уплате по месту государственной регистрации транспортного средства.
Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Следовательно, при отсутствии государственной регистрации у организации или гражданина не возникает обязанности по уплате транспортного налога. В этой связи местом нахождения, по крайней мере автомототранспортного средства, по нашему мнению, целесообразно считать место его постоянной государственной регистрации. При этом под местом государственной регистрации транспортного средства, вероятно, надо понимать регион, в котором расположен орган, регистрирующий данные транспортные средства.
Кроме того, можно принять во внимание, как определяется место нахождения транспортного средства для целей постановки на учет налогоплательщика (п. 5 ст. 83 НК РФ). Логично увязать порядок налогообложения с порядком постановки на налоговый учет.[5]
В связи с этим вопрос о порядке уплаты налога организациями, имеющими автотранспорт, в состав которых входят филиалы и (или) представительства, расположенные на территории РФ, решается, по моему мнению, следующим образом.