С начала 2009 г руководство ООО «Ритуал» решило перейти на упрощенную систему налогообложения. Данное решение было обосновано следующими причинами.
Во-первых, на протяжении последних трех лет (2005-2007 гг.) доходы организации не превышали лимита, установленного НК РФ. Так, в 2007 г. доход организации составил 14140 тыс. руб., в то время как лимит составлял 24820 тыс. руб. По итогам девяти месяцев 2008 г. доход ООО «Ритуал» составил 11840 тыс. руб., а предельный доход за девять месяцев 2008 года, который нельзя превысить при переходе на УСН с 2009 года - 20 100 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. * 1,34).
Во-вторых, средняя численность работников за весь исследуемый период не превышала 100 человек.
В-третьих, остаточная стоимость амортизируемого имущества не превышает 100 млн. руб. (на конец 2007 г. стоимость амортизируемого имущества составила 413 тыс. руб.)
Для перехода с традиционной системы (общего режима) налогообложения на упрощенную систему налогообложения в налоговую инспекцию Ленинского района г. Оренбурга, в которой стоит на учете ООО «Ритуал», 13.10.2008 г. были поданы:
- заявление о переходе на УСН;
- копия баланса за 9 месяцев текущего года;
- копия отчета о прибылях и убытках, который подтверждает сумму выручки, указанную в заявлении.
ООО «Ритуал» уже сейчас готовиться к переходу на упрощенную систему налогообложения, так как в новый режим придется "перенести" все хозяйство: основные средства, обязательства, авансы.
Главный принцип перехода состоит в том, чтобы не учесть какие-либо доходы (расходы) дважды: сначала при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а затем при расчете единого налога при УСН.
Например, ООО «Ритуал» в 2008 г. получила предоплату по договору, исполнение которого планируется в 2009 г. Так как организация, будучи на общем режиме, применяла метод начисления, то в налоговую базу по налогу на прибыль сумма аванса не попала. Значит, ее следует включить в доходы с момента перехода на УСН, т.е. с 1 января 2009 г. (пп. 1 п. 1 ст. 345.25 НК РФ). Сумма аванса указывается в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов на 1 января 2009 г. и учитывается при расчете авансовых платежей по единому налогу за I квартал 2009 г.
Не смотря на то, что с 1 января 2009 г. отменена квартальная отчетность для предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, они по-прежнему должны перечислять авансовые платежи по итогам отчетного периода (ст. 346.23 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
Необходимо учесть следующий момент, если до конца 2008 г. ООО «Ритуал» получит от покупателей (заказчиков) авансы под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), то с них следует исчислить и уплатить в бюджет НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Порядок учета НДС с суммы аванса зависит от того, была ли пересчитана цена договора в связи с переходом организации на УСН. Как известно, «упрощенцы» не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), поэтому ООО «Ритуал», которое планирует с 2009 г. перейти на УСН, необходимо пересмотреть на предмет стоимости товаров (работ, услуг) все договоры, в которых она выступает в качестве продавца (исполнителя) и которые не закрыты по состоянию на 31 декабря 2008 г.
Если отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) планируется в 2009 г., то цену сделки следует указать без НДС.
Если до конца 2008 г. по согласованию с покупателем будет внесены изменения в договор, в результате которых стоимость товаров (работ, услуг) была уменьшена на сумму НДС, и покупателю будет возвращен этот НДС, то 1 января 2009 г. в налоговую базу по налогу при УСН нужно будет включить сумму авансового платежа без учета возвращенной покупателю суммы НДС.
Если же цена сделки не будет пересчитана, то авансовый платеж включается в налоговую базу по налогу при УСН в полном объеме с учетом НДС (Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41).
Проанализируем, что будет, если цены в договоре останутся с учетом НДС. В таком случае в 2009 г. после реализации покупатель (заказчик) может потребовать у ООО «Ритуал», ставшим "упрощенцем", счет-фактуру на указанный в договоре НДС. Если же Общество, будучи "упрощенцем", выставит такой счет-фактуру, то, по мнению контролирующих органов, оно должно будет учесть НДС в доходах, не учитывая его при этом в расходах (п. 1 Письма МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397; п. 1 Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41; Письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188 и от 16.04.2004 N 04-03-11/61). Более того, нужно будет перечислить НДС в бюджет и представить в ИФНС декларацию по НДС.
А вот покупатель (заказчик), в свою очередь, сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный продавцу, только обратившись в суд, поскольку налоговики такой вычет считают неправомерным (Приложение к Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885).
В настоящее время законодательно не решен вопрос: включать ли в налоговую базу при УСН в 2009 г. авансы, полученные в неденежной форме (например, при передаче покупателем имущества в счет предварительной оплаты). Положения Налогового кодекса РФ такого требования не содержат.
А вот налоговые органы считают, что в налоговую базу при УСН необходимо включить всю имеющуюся у организации кредиторскую задолженность в виде авансов, полученных до перехода на УСН (Письма УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 N 24-11/06244, от 28.04.2003 N 21-09/23002).
Теперь рассмотрим следующую ситуацию. ООО «Ритуал» отгрузило продукции при общем режиме в 2008 г., но деньги за него фактически поступят уже в 2009 г. при упрощенной системе. Так как предприятие применяло метод начисления, то сумма выручки по этому договору была включена в доходы при определении базы по налогу на прибыль. Следовательно, при УСН она в составе доходов не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Соответственно, при УСН бухгалтеру ООО «Ритуал» не следует учитывать любые денежные средства, получаемые в 2009 г. в счет погашения дебиторской задолженности, которая возникла до 1 января 2009 г. и выручка по которой была включена в 2008 г. в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, не надо будет отражать в доходах при УСН:
- суммы полученной арендной платы, начисленные за какой-либо период 2008 г.;
- суммы процентов по выданным займам, причитающиеся за какой-либо период 2007 г., полученные после 1 января 2009 г.
Проблем с уплатой НДС со стоимости отгруженных в 2008 г. товаров (выполненных работ, оказанных услуг), плата за которые поступит в 2009 г., в общем случае возникнуть не должно.
Ведь НДС платится в бюджет по наиболее ранней дате: либо по дате отгрузки товаров (работ, услуг), либо по дате оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Еще один важный момент. Если в 2008 г. организация перечислила авансом денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), которые она получит только в 2009 г., то стоимость таких товаров (работ, услуг) будет уменьшать уже налоговую базу по налогу при УСН за тот отчетный период, на который будет приходиться момент признания соответствующего расхода (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). В частности, по услугам это момент подписания акта об оказании услуг (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и т.п.
Что касается расходов, то бухгалтер Общества должен знать: если расход фактически произведен в 2008 г. и учтен при формировании налоговой базы по налогу на прибыль 2008 г., то, даже если организация оплатит этот расход после 1 января 2009 г., уплаченные денежные средства не должны включаться в расходы при исчислении налога при УСН (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Эти денежные средства не нужно будет отражать в Книге учета доходов и расходов.
Это относится, например:
- к выплачиваемой в январе 2009 г. заработной плате за декабрь 2008 г.;
- к перечисляемым в 2009 г. с заработной платы за декабрь 2008 г. ЕСН, взносам в ПФР, взносам в ФСС;
- к перечисляемому в следующем году налогу на имущество за 2008 г.
Ну и, конечно же, нельзя будет учесть в расходах «упрощенца» уплаченный за 2008 г. налог на прибыль.
Также бухгалтеру ООО «Ритуал» необходимо учесть, что стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2008 г., но списываемых на производство продукции уже в 2009 г., будет учитываться в расходах при «упрощенке» (п. п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ).
Аналогично стоимость товаров, приобретенных до нового года, но продаваемых в следующем году, будет уменьшать налоговую базу при УСН в следующем году при условии их оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Напомним, что с 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться сразу после их оплаты, вне зависимости от использования их в производстве (п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ).
Остаток расходов, которые были учтены для целей налогообложения прибыли по состоянию на 31 декабря 2008 г. не в полном объеме (в частности, расходы, которые согласно п. 1 ст. 272 НК РФ распределяются на несколько периодов), при условии, что эти расходы оплачены, можно будет единовременно учесть в I квартале 2009 г. в уменьшение налоговой базы при УСН.
Если же эти так называемые расходы будущих периодов не оплачены, то неучтенный остаток можно будет признать расходом при УСН только после оплаты (Письма УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 18 11/004133@, от 18.01.2007 N 18-11/3/0413@).
Следующая ситуация, на которую стоит обратить внимание бухгалтеру ООО «Ритуал» - неучтенные доходы и расходы, выявленные при УСН.
Если ООО «Ритуал» ошибочно не учло при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. выручку по проданным в 2008 г. товарам (выполненным работам, оказанным услугам), то нельзя будет включить в доходы при УСН в 2009 г. денежные средства, поступающие в счет оплаты этих товаров (работ, услуг). Ведь речь идет об искажении налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды. Поэтому необходимо будет пересчитать налоговые обязательства за тот период, к которому относится выявленная выручка, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, доплатить налог на прибыль и уплатить пени (п. 1 ст. 81 НК РФ).