Доходы, формирующие постоянные положительные разницы (доходы, признаваемые в целях налогообложения и не признаваемые в бухгалтерском учете):[15]
- безвозмездно полученные работы и услуги при наличии документов, подтверждающих такое получение;
- дополнительный доход при доведении дохода от продаж до рыночной цены реализации товаров, работ, услуг в случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ;
- дополнительный доход при доведении операционного или внереализационного дохода до рыночной цены (например, при реализации имущества) в случаях, предусмотренных ст.40 НК РФ.
Расходы (убытки), формирующие постоянные положительные разницы (расходы (убытки), признаваемые в бухгалтерском учете и не признаваемые для целей налогообложения):
1) расходы, признаваемые для целей налогообложения в пределах лимитов и нормативов. К ним относятся потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (п.7 ст.254), расходы на добровольное страхование работников и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение (п.16 ст.255), расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) (п.2 ст.263), командировочные расходы (пп.12 п.1 ст.264), проценты по заемным средствам (ст.269) и т.д.
2) расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но полностью не учитываемы для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ). В частности к ним относятся расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций; в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество; в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества; в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям; в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания и пр.
2) Постоянные отрицательные разницы – разницы, которые приводят к тому, что размер налоговой базы уменьшается по отношению к выявленному в бухгалтерском учете финансовому результату.
Произведением постоянной отрицательной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Термин постоянный налоговый актив введен Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003г. №67н. ПБУ 18/02 не учла возможность возникновения такого рода разницы.[16]
Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (68/99).
Доходы, формирующие постоянные отрицательные разницы (доходы, признаваемые по правилам бухгалтерского учета и не признаваемые в целях налогообложения):
в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
К расходам формирующие постоянные отрицательные разницы относятся сумма амортизации, начисляемая в целях налогообложения и не начисляемая в целях бухгалтерского учета по объектам, полученным безвозмездно от организаций и физических лиц, по которым оценка в целях налогообложения превышает оценку в целях бухгалтерского учета.[17]
Сумма налога на прибыль, исчисленная как произведение ставки налога на балансовую прибыль, до налогообложения именуется как условный расход (доход), а окончательная сумма налога на прибыль, которая должна быть уплачена в бюджет, именуется текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
=
(-) Условный расход (доход)
плюс
Отложенные налоговые активы
минус
Отложенные налоговые обязательства
плюс
Постоянные налоговые обязательства
минус
Постоянные налоговые активы
2.2 Пути совершенствования механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
Первым из направлений совершенствования механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, бесспорно, является тщательный пересмотр принципов признания расходов для целей налогообложения, ведь именно они в большинстве случаев образуют разницы (временные, постоянные).
Прошедшее с момента введения в действие гл.25 Налогового кодекса время показало, что выросло количество спорных расходов по причине различного их толкования налоговыми органами и плательщиками.
В статье 252 НК РФ дано определение расходов как обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком. Слово "обоснованные" расшифровывается как экономически оправданные затраты.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ налоговое ведомство для своих структурных подразделений поясняет, что значит экономически оправданные затраты: "затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные принципами делового оборота".
Поскольку официальной организацией, которая расшифровала бы, как удовлетворить принцип рациональности и что такое принцип делового оборота, не нашлось, нами сделана попытка сделать это самостоятельно.
Как очевидно из совокупности материалов Налогового кодекса и Методических рекомендаций налогового ведомства, существует несколько критериев оценки ситуации для признания расходов: расходы должны быть обусловлены целями получения доходов, должны быть документально подтверждены, удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Первые два принципа не вызывают затруднений в понимании. Что касается принципа делового оборота, принятого в практике коммерческих взаимоотношений, то его толкование не дается ни в одном официальном документе и не требует документального подтверждения, что явствует из статьи 5 Гражданского Кодекса РФ, то есть предопределяется крайне вольное определение этого термина. Представляется, что если налоговые органы избрали такой критерий для принятия расходов на затраты, то необходимо четкое пояснение его значения, поскольку толкование этого принципа постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ как традиции исполнения тех или иных обязательств ясности не вносит.
Принцип рациональности выглядит тоже достаточно туманно, поскольку то, что кажется рациональным, то есть разумным, налогоплательщику, может не оказаться таковым, по мнению налогового инспектора. Например, является ли рациональным полет в командировку бизнес-классом и проживание в 5-звездочном отеле в номере класса "люкс"?
Таким образом, нам представляется, что принцип рациональности сочетается с определенными рамками ограничении воображения плательщиков в части списания расходов, иначе в затраты попадут все документально подтвержденные расходы, поскольку увязать их с принципом получения доходов не представляется затруднительным.
Следующее направление посвящено необходимости поставить в разные налоговые условия тех, кто производит продукцию, и тех, кто занимается ее продажей и перепродажей, дифференцировать ставку налога на прибыль для стимулирования роста производства. Данное предложение по дифференциации является основным по совершенствованию механизма исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налог на прибыль предприятий и организаций – налог, взимаемый с юридических лиц независимо от видов собственности и организационно–правовых форм хозяйствования. Он играет важнейшую и очень ответственную роль в экономике. Сам по себе налог на прибыль является федеральным налогом и регулируется федеральным законодательством, в соответствии с которым ставка налога на прибыль, разбивается на две составные части: часть налога предприятия уплачивают в федеральный бюджет и часть – в региональный бюджет. Причем федеральным законодательством регулируется предельный размер ставки налога, принадлежащей уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации. Таким образом, относясь к категории федеральных налогов, он является доходным источником бюджетов различных уровней, в чем проявляется его распределительная функция.
Можно определить, что на сегодняшний день не решено еще много проблем, касающихся налогового учета. Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами, которым следуют при составлении бухгалтерских проводок, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организаций по налоговым платежам совершенно не корреспондируют между собой.